淺析PPP項目的財務測算之增值稅處理方式

孟昭亮 連春茗 李 濤

隨著PPP項目在基礎設施和公共服務等領域的深入開展，以及國家相關政策的密集出臺，PPP模式已經(jīng)逐步成為政府進行投、融資的重要手段和渠道。政府和社會資本的高效合作將是我國未來在基礎設施、公共服務乃至于特色小鎮(zhèn)建設等重要領域的有效保證。

政府和社會資本合作可謂各有所需，在PPP正在執(zhí)行和將要執(zhí)行的項目中都有必要進行精準的財務測算，政府方和社會資本方要清晰的掌握PPP項目的補貼規(guī)模和預期收益。

不同模式下增值稅處理方式

我國已基本全面實現(xiàn)營業(yè)稅改為增值稅的改革目標，分析PPP項目的財務問題就始終繞不開一個話題----增值稅。

由于PPP項目開展初期國家稅收政策未對政府補貼進行明確約定，所以在目前開展的一些項目中有些項目的政府補貼采用繳納增值稅的方式，有些項目的政府補貼采用不繳納增值稅的方式?，F(xiàn)就以政府可行性缺口補助的運營補貼模式分別說明增值稅金的處理方式。

首先明確一個概念，可行性缺口補助的補貼模式屬于有少量使用者付費的情形，但使用者付費無法使得項目公司獲得成本覆蓋和合理回報，所以需要政府對項目公司進行可行性缺口補貼，由此可以判斷出項目公司的收入總和由可行性缺口補助和使用者付費構成，即項目公司的收入=可行性缺口補助+使用者付費。

1.可行性缺口補助免稅模式

①銷項稅

項目公司的收入=可行性缺口補助+使用者付費，此式中可行性缺口補助不含有銷項稅額即為可行性缺口補助免稅模式，但需要特別說明的是使用者付費是項目公司對使用者（消費者）進行的銷售行為，需按照國家規(guī)定的增值稅稅率標準正常計算銷項稅額。由此可以推斷出項目公司的銷項稅額=使用者付費部分的銷項稅額，注意如果使用者付費由項目公司不同產(chǎn)品或服務的銷售行為構成須分別計算不同產(chǎn)品或服務的銷項稅額進行累加。

②進項稅

對于一般納稅人來講，進項稅額一般由兩部分構成，第一個是投資部分形成的進項稅，第二個是運營期內(nèi)項目公司成本構成的進項稅。

投資部分分為建安工程投資、設備購置投資、部分工程建設其他費用、預備費。這里需要特別指出的是工程建設其他費當中的征拆費用、建設期利息、流動資金均不作為投資部分進項稅計算基數(shù)。預備費如果判斷用于征拆則不計算進項稅，如判斷需要用于建安工程投資、設備購置或非征拆的工程建設其他費，則將預備費用于該部分的金額確定后，分別采用適用稅率計算進項稅。

運營期內(nèi)所產(chǎn)生的進項稅由經(jīng)營成本中的修理費、外購原材料、外購燃料及動力（水、電、燃氣）、維持運營投資和其他應計稅成本構成。

用投資結轉的進項稅額與當期發(fā)生的進項稅額作為當期與銷項稅抵扣的基數(shù)，即增值稅額=當期銷項稅額-（投資結轉進項稅+當期發(fā)生的進項稅額），以此來判定是否當期繳納增值稅及當期應繳納的增值稅。

③特別說明

由于可行性缺口補助部分免稅加之投資結轉的進項稅額較大，在計算時經(jīng)常出現(xiàn)在特許經(jīng)營期內(nèi)不需要繳納增值稅的情況。這種情況會引發(fā)一個問題，就是按照《公司法》項目公司在運營期獲得稅后利潤分紅，特許經(jīng)營期屆滿需要進行清算，政府出資代表和社會投資人需要分得的至少要包含法定公積金和建設期的股本投入，股本投入后通過攤銷（采用BOT模式）的方式沉淀在項目公司賬面上，而攤銷采用的是固定資產(chǎn)部分的原值，即攤銷的是初始投資形成固定資產(chǎn)的不含稅價。也可以理解為投資結轉的進項稅一直在影響現(xiàn)金流，吃掉了一部分賬面資金，而從稅前利潤中把這部分資金補回來。

這就造成了在期末資產(chǎn)處置分配上政府和社會資本分不到建設期投入的股本，與國有資產(chǎn)保值增值的要求相違背。根據(jù)現(xiàn)行的稅法條例和企業(yè)會計準則，可以將投資結轉部分未抵扣完的進項稅轉出計入成本，這樣處理就可以保證特許經(jīng)營期期末資產(chǎn)清算時政府方出資代表和社會投資人均能收回股本，符合國有資產(chǎn)保值增值的要求，也保證了財務邏輯的合理性和準確性。

2.可行性缺口補助納稅模式

①銷項稅

項目公司的收入=可行性缺口補助+使用者付費，此式中可行性缺口補助含有銷項稅額。項目公司的銷項稅額=可行性缺口補助銷項稅額+使用者付費部分的銷項稅額，注意如果使用者付費由項目公司不同產(chǎn)品或服務的銷售行為構成須分別計算不同產(chǎn)品或服務的銷項稅額進行累加。

②進項稅

對于一般納稅人來講，進項稅額一般由兩部分構成，第一個是投資部分形成的進項稅，第二個是運營期內(nèi)項目公司成本構成的進項稅。處理方法與可行性缺口補助免稅模式相同。

③特別說明

在可行性缺口補助不免稅的情況下，在特許經(jīng)營期某個時點，需要開始繳納增值稅。這種情況下則不需要再對投資結轉的進項稅進行特別處理，原因是現(xiàn)金流量表中計算成為銷項稅-進項稅-增值稅=0，此時在繳納增值稅的當期進項稅已經(jīng)全部被抵扣完，不再影響現(xiàn)金流，這時期末資產(chǎn)處置收益分配時扣除法定公積金后賬面資金正好是期初投入的股本即資本金。

是否繳納增值稅的建議

從2017年6月12日起實施的最新會計準則《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》來看，“第五條、第一點：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。”此條中雖未明確可行性缺口補助、政府付費等各類項目公司收入是否需要按照收入準則執(zhí)行，但財務測算應遵循“疑似從嚴”的原則，正常繳納增值稅金。