從“囚徒困境”現(xiàn)象談會(huì)計(jì)誠信缺失的治理

王鐘

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著經(jīng)濟(jì)資源配置的社會(huì)化和兩權(quán)分離現(xiàn)象的普遍化，能否對(duì)資源使用過程和結(jié)果進(jìn)行有效監(jiān)控，成為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)關(guān)系能否得以協(xié)調(diào)的關(guān)鍵。而會(huì)計(jì)則在其中扮演著監(jiān)控者的角色，從而使得會(huì)計(jì)的誠信義務(wù)具有了社會(huì)屬性。會(huì)計(jì)誠信的缺失，對(duì)所有者和經(jīng)營者都是一種致命的傷害。因此，如何重建會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信是會(huì)計(jì)界面臨的既緊迫又長(zhǎng)期的任務(wù)。本文試從“囚徒困境”的視角，對(duì)會(huì)計(jì)誠信缺失的現(xiàn)象、原因及治理措施等，談一些認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞：“囚徒困境” 會(huì)計(jì)誠信 缺失 治理

一、會(huì)計(jì)中的“囚徒困境”現(xiàn)象

（一）博弈論中的“囚徒困境”

“囚徒困境”是博弈論中非零和博弈的經(jīng)典對(duì)局，反映個(gè)人最佳選擇并非團(tuán)體最佳選擇，在經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)和道德哲學(xué)中得到廣泛討論和運(yùn)用。經(jīng)典的囚徒困境如下：警方逮捕甲、乙兩名嫌疑犯，但沒有足夠證據(jù)指控兩人入罪。于是警方分開囚禁嫌疑犯，分別和兩人見面，并向雙方提供以下相同的選擇：若一人認(rèn)罪并作證檢控對(duì)方（即“背叛”對(duì)方），而對(duì)方保持沉默，此人將即時(shí)獲釋，沉默者將判監(jiān)10年；若兩人都保持沉默（即互相“合作”），則兩人同樣判監(jiān)半年；若兩人都互相檢舉（即互相“背叛”），則兩人同樣判監(jiān)2年。從囚徒困境現(xiàn)象中可以看出：一種制度安排要發(fā)生效力，必須是一種納什均衡。否則，這種制度安排便不成立。用博弈論來研究會(huì)計(jì)誠信缺失的治理問題，就是試圖找到這種均衡，這是其他理論所不能比擬的。

（二）會(huì)計(jì)中的“囚徒困境”現(xiàn)象

會(huì)計(jì)中的“囚徒困境”現(xiàn)象分別存在于會(huì)計(jì)個(gè)體和會(huì)計(jì)人員之中。會(huì)計(jì)個(gè)體中的“囚徒困境”是指在不同的會(huì)計(jì)個(gè)體之間，存在三種選擇：①一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息，則該會(huì)計(jì)個(gè)體可能獲得好處；②兩個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體都選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息，則可能都受到嚴(yán)厲的處罰；③兩個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體都選擇提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息，則什么益處都沒有。由于信息不對(duì)稱，結(jié)果都選擇了提供虛假會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)人員中的“囚徒困境”是指在同一會(huì)計(jì)個(gè)體中，不同會(huì)計(jì)人員也面臨著三種選擇：①一個(gè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，另一個(gè)不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，則執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)意圖的會(huì)計(jì)人員可能獲得好處；②兩個(gè)都拒絕領(lǐng)導(dǎo)授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；③兩個(gè)都執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，共同做假賬，大家都得不到好處。為了生存，會(huì)計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意而做假賬，結(jié)果是制造虛假信息者獲得好處的機(jī)會(huì)大，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息制造者競(jìng)相提供虛假會(huì)計(jì)信息。

（三）會(huì)計(jì)誠信中常見的博弈

會(huì)計(jì)是維系投資者與經(jīng)營者之間契約關(guān)系的基礎(chǔ)，由于利益驅(qū)動(dòng)，會(huì)計(jì)作為契約關(guān)系中的經(jīng)紀(jì)人陷入了博弈論所描述的“囚徒困境”，最終選擇做假賬，導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失。

1.會(huì)計(jì)信息提供者與使用者之間的博弈

會(huì)計(jì)信息的提供者主要是企業(yè)，主要使用者包括投資者、債權(quán)人、政府等。信息提供者與使用者之間的博弈表現(xiàn)為：一是企業(yè)與投資者的博弈。企業(yè)的投資者可分為國有股東、法人股東和小股東等。國有股東由國有股東代表代為行使權(quán)利，不能像對(duì)待自己的權(quán)利那樣履行權(quán)利，且對(duì)其是否真正履行了權(quán)利，存在監(jiān)督的真空。法人股東所關(guān)心的是所持有的股權(quán)何時(shí)能夠“套現(xiàn)”，小股東們只關(guān)心股票收益的結(jié)果而不是過程，很少關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并沒有對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求。二是企業(yè)與債權(quán)人的博弈。企業(yè)與債權(quán)人之間的博弈，主要是企業(yè)與銀行之間的博弈。盡管銀行已經(jīng)成為商業(yè)銀行，但其產(chǎn)權(quán)主體的缺位，使得其運(yùn)作還不能完全的商業(yè)化，因此，在很多情況下，銀行對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息也并不需要。三是企業(yè)與政府之間的博弈。中央政府以整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展為重任，由于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，要求企業(yè)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。而地方政府或一些部門雖然擔(dān)負(fù)著發(fā)展本地區(qū)或本部門經(jīng)濟(jì)的重任，但地方政府有時(shí)往往也會(huì)考慮個(gè)人的政績(jī)與升遷的關(guān)系，在有的情況下往往需要的卻是不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

2.企業(yè)與企業(yè)之間的博弈

企業(yè)不守信可能獲得短期的利益，但如果要想獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展，則一定要恪守誠信?？墒菫槭裁茨壳安糠稚鲜泄緟s為追求短期利益而失信呢？其根源是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制及公司治理機(jī)制還不健全，對(duì)管理者缺乏有效的監(jiān)督與激勵(lì)，公司失信所付出的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以約束失信的利益驅(qū)動(dòng)。因此，部分上市公司只求短期的博弈均衡，追逐短期利益，卻無視公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。

3.企業(yè)與監(jiān)管部門之間的博弈

對(duì)于企業(yè)而言，加大對(duì)企業(yè)做假賬的懲罰，則企業(yè)做假賬的概率將降低；反之，則企業(yè)做假的概率會(huì)加大。對(duì)監(jiān)管部門而言，加大對(duì)企業(yè)做假的懲罰力度，將使監(jiān)管部門監(jiān)督的概率降低，從而不對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的概率增大，因?yàn)榇藭r(shí)監(jiān)管部門可能會(huì)偷懶或搭便車。企業(yè)做假賬時(shí)所得到的收益越大，監(jiān)管部門進(jìn)行監(jiān)督的概率越大，因?yàn)榇藭r(shí)企業(yè)做假的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)都很大，做假水平也可能更高，因此監(jiān)管部門的監(jiān)管責(zé)任也更重大。

二、會(huì)計(jì)“囚徒困境”現(xiàn)象的成因剖析

（一）公司制度的缺陷是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的根本原因

在公司治理結(jié)構(gòu)的運(yùn)作過程中，會(huì)計(jì)是連接權(quán)力和利益的紐帶，所有者與經(jīng)營者均需要通過會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行溝通。在現(xiàn)實(shí)生活中，不少公司的實(shí)際權(quán)力已掌握在經(jīng)營者手里，投資者在企業(yè)控制中實(shí)際上處于弱勢(shì)地位，如股權(quán)的分散和社會(huì)化，使眾多分散的所有者包括債權(quán)人，對(duì)公司的治理只能借助于股票市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等外部治理來實(shí)現(xiàn)。而經(jīng)營者在公司控制中自然享有絕對(duì)權(quán)威，處于強(qiáng)勢(shì)地位。會(huì)計(jì)誠信產(chǎn)生于各種契約關(guān)系，而會(huì)計(jì)理應(yīng)成為維系投資者與經(jīng)營者之間契約關(guān)系的關(guān)鍵性的紐帶，但事實(shí)上，公司實(shí)權(quán)掌握在經(jīng)營者手中，經(jīng)營者為了在位時(shí)的利益，故意違背會(huì)計(jì)誠信原則。正是由于公司治理結(jié)構(gòu)中所有者的弱勢(shì)和經(jīng)營的強(qiáng)勢(shì)，容易造成會(huì)計(jì)誠信的缺失，使會(huì)計(jì)陷入“囚徒困境”。

（二）人員體制上的弊端是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的重要原因

由于我國會(huì)計(jì)人員的管理體制還存在不少弊端，會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性差，且法律保護(hù)不夠?，F(xiàn)行的管理體制決定企業(yè)會(huì)計(jì)人員必定依附于企業(yè)而存在，這種地位上的不獨(dú)立在一定程度上制約了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職責(zé)的履行。集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員的任免、晉級(jí)、聘用等切身利益均由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定，堅(jiān)持原則就會(huì)遭到壓制，從而缺乏監(jiān)督的勇氣和行為。endprint

（三）監(jiān)管機(jī)制失靈是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的主要原因

在國家監(jiān)督方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律制度的執(zhí)行、監(jiān)管及懲罰均缺乏力度，不足以對(duì)造假行為人產(chǎn)生足夠的威懾力，在執(zhí)法過程中因懲罰標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)象彈性大、不具體，還存在大量的執(zhí)法腐敗問題，反而使造假者、失信者成為最大的受益者。在社會(huì)監(jiān)督方面，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚處于買方市場(chǎng)，且大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅對(duì)其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任，在收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈中，很容易出現(xiàn)“客戶購買會(huì)計(jì)原則”的現(xiàn)象，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇放棄職業(yè)道德。在單位內(nèi)部監(jiān)督方面，大多數(shù)公司不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的，也形同虛設(shè)，使會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部監(jiān)督完全處于一種真空的狀態(tài)。

三、會(huì)計(jì)誠信缺失的治理

（一）健全有效的公司治理運(yùn)作機(jī)制

首先，要通過契約設(shè)計(jì)、合理安排股東、董事會(huì)、經(jīng)理人之間的權(quán)力結(jié)構(gòu)，形成有效的激勵(lì)、約束和制衡機(jī)制。突出董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位和在完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用。其次，要通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問題。第三，完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制，在考核中適當(dāng)增加持續(xù)經(jīng)營能力等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，使代理人所得的利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。

（二）強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任制度

大多數(shù)會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心來講，一點(diǎn)也不想做假賬。但由于會(huì)計(jì)人員是受聘、受雇于其所在單位的工作人員，其生活保障依靠其所在單位的任職及任職業(yè)績(jī)。當(dāng)會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人發(fā)生道德沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員就會(huì)面臨著堅(jiān)守職業(yè)道德就可能被辭退下崗的可能，客觀上存在著“站得住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔　钡默F(xiàn)象。有鑒于此，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任制度，讓單位負(fù)責(zé)人百分百地承擔(dān)會(huì)計(jì)作弊的責(zé)任，而會(huì)計(jì)人員可以不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這樣，有助于讓廣大會(huì)計(jì)人員從囚徒困境中解放出來。

（三）完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德的檢查評(píng)價(jià)機(jī)制

首先，要發(fā)揮政府部門的監(jiān)督管理作用。財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、銀行、保險(xiǎn)、證券等部門要充分利用行政上的管理優(yōu)勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德情況實(shí)施必要的行政監(jiān)管。其次，要發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)的行業(yè)自律作用。應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織，發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)的行業(yè)自律作用，通過會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的自律性監(jiān)管，對(duì)發(fā)現(xiàn)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的行為進(jìn)行相應(yīng)的懲罰，根據(jù)情節(jié)輕重采取通報(bào)批評(píng)、罰款、支付費(fèi)用、取消其會(huì)員資格、警告、退回向客戶收取的費(fèi)用、參加后續(xù)教育等方式。再次，形成社會(huì)各界齊抓共管的良好局面。加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，不僅各級(jí)黨組織要管，各級(jí)機(jī)關(guān)、群眾組織也要管。第四，建立會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠信檔案。結(jié)合會(huì)計(jì)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)考核工作，將會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)制度和會(huì)計(jì)職業(yè)道德情況，以及受到的獎(jiǎng)懲情況等，輸入會(huì)計(jì)從業(yè)人員的信息化管理系統(tǒng)，形成會(huì)計(jì)人員的誠信檔案，不僅作為財(cái)政部門監(jiān)管會(huì)計(jì)人員的依據(jù)，也可以向社會(huì)公眾開放，從而督促、約束、激勵(lì)會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格自律。

（四）構(gòu)建全面的會(huì)計(jì)誠信教育機(jī)制

對(duì)會(huì)計(jì)造假行為，不僅要對(duì)惡意造假者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰或刑事處罰，盡快建立民事賠償制度，對(duì)參與造假的，無論是公司（投資者或經(jīng)營者）、律師，還是評(píng)估師、會(huì)計(jì)師，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起訴訟，要求賠償，使造假者付出的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到的利益，更重要的是要健全會(huì)計(jì)誠信教育機(jī)制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信教育。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：國網(wǎng)浙江省電力公司湖州供電公司）endprint