母子公司分期收款銷售業(yè)務(wù)遞延抵銷的會(huì)計(jì)處理

劉艷

【摘 要】 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品是企業(yè)特殊銷售商品業(yè)務(wù)的一種形式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求采用實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如果在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司發(fā)生此類銷售業(yè)務(wù)，那么在期末編制合并報(bào)表時(shí)就要對(duì)其產(chǎn)生的遞延所得稅項(xiàng)目和相應(yīng)的交易進(jìn)行抵銷處理。但目前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和教材中并未對(duì)合并報(bào)表中因分期收款產(chǎn)生的遞延項(xiàng)目進(jìn)行抵銷作出相應(yīng)的說(shuō)明與規(guī)范，由此，文章通過(guò)對(duì)企業(yè)合并報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行分析，結(jié)合相應(yīng)的案例分別從母子公司的角度對(duì)分期收款涉及的合并抵銷的處理進(jìn)行介紹，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 分期收款； 遞延所得稅； 融資； 遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債

【中圖分類號(hào)】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）03-0142-04

一、引言

分期收款銷售商品是企業(yè)特殊銷售商品業(yè)務(wù)的一種形式，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供的一種免息信貸，因此企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，作為收入入賬金額，并在后續(xù)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行入賬。由于長(zhǎng)期分期收款（主要指3年以上）交易具有稅法上規(guī)定的融資性質(zhì)，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債產(chǎn)生，因此企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間在期末編制合并報(bào)表時(shí)就需要考慮合并抵銷問(wèn)題。針對(duì)長(zhǎng)期分期收款所涉及的貨物，買方一般情況會(huì)作為固定資產(chǎn)，少數(shù)情況下也可能作為存貨，兩者的遞延稅務(wù)性質(zhì)有差異。本文主要針對(duì)買方作為固定資產(chǎn)處理并具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期分期收款交易進(jìn)行分析。因企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部普通交易抵銷較為簡(jiǎn)單和常見(jiàn)，由此本文主要討論和分析合并報(bào)表中母子公司因分期銷售所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的抵銷。

二、分期銷售中遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的產(chǎn)生

具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期分期收款交易，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法對(duì)此規(guī)定有差異導(dǎo)致買賣雙方均會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。若買賣雙方均是同一集團(tuán)內(nèi)部，從集團(tuán)整體、實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)說(shuō)，此項(xiàng)交易并未真正發(fā)生，只是貨物存放地點(diǎn)改變，那么將不會(huì)涉及遞延所得稅項(xiàng)目。因此合并報(bào)表需抵銷交易，更需要抵銷此前買賣雙方由此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。具體涵蓋：

首先，賣方因出售商品后各種賬務(wù)處理與稅法不一致產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。（1）賣方所銷貨確認(rèn)的應(yīng)收款“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶其會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)差異而產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，需要合并抵銷。（2）賣方所銷售商品對(duì)應(yīng)的存貨項(xiàng)目會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，需合并抵銷。（3）長(zhǎng)期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的財(cái)稅處理差異形成的遞延所得稅負(fù)債，需合并抵銷[ 1 ]。

其次，買方因購(gòu)入商品按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的各種遞延項(xiàng)目。（1）入賬的“固定資產(chǎn)”與稅法要求不一致形成的遞延所得稅資產(chǎn)，需合并時(shí)抵銷。（2）“固定資產(chǎn)”若計(jì)提減值準(zhǔn)備則與稅法規(guī)定差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，需合并時(shí)抵銷。（3）因賒賬購(gòu)入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”與稅法規(guī)定差異形成的遞延所得稅負(fù)債，合并時(shí)需抵銷。

三、當(dāng)年分期收款交易產(chǎn)生的遞延項(xiàng)目合并抵銷處理

（一）賣方各種財(cái)稅規(guī)定

1.“長(zhǎng)期應(yīng)收款”財(cái)稅差異形成的遞延所得稅負(fù)債合并抵銷

賣方通過(guò)融資性長(zhǎng)期分期收款銷貨時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求賣方按照合同約定價(jià)格確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，合同約定價(jià)格與貨物公允價(jià)值差額計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。不過(guò)，稅法對(duì)此種銷售模式的銷售貨物直接按照合同約定價(jià)格和收款日期去確認(rèn)銷售收入，并不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求確認(rèn)的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法規(guī)定差異會(huì)形成遞延項(xiàng)目。會(huì)計(jì)上“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬面價(jià)值（考慮未確認(rèn)融資收益、減值后）肯定大于0，而稅法根本不確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者差額形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性的遞延所得稅負(fù)債，需要在集團(tuán)合并報(bào)表編制時(shí)抵銷該遞延所得稅負(fù)債，將此前賣方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債會(huì)計(jì)分錄反向記錄。

2.“存貨”財(cái)稅差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合并抵銷

針對(duì)融資性質(zhì)的長(zhǎng)期分期收款銷售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求一次性確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但稅法要求企業(yè)分期確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如此，導(dǎo)致分期收款所銷售貨物會(huì)計(jì)上的“庫(kù)存商品”賬面價(jià)值為0，而稅法上的庫(kù)存商品計(jì)稅基礎(chǔ)則大于0，兩者差異形成了可抵扣的暫時(shí)性遞延所得稅資產(chǎn)。為此，合并報(bào)表編制時(shí)需要在合并工作稿中將此前在賣方個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷，做反向會(huì)計(jì)分錄。

3.“長(zhǎng)期應(yīng)收款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致的遞延所得稅差異合并抵銷

“CAS22——金融工具”明確指出應(yīng)收賬款發(fā)生減值可計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法并不確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收賬款，更無(wú)減值一說(shuō)。為此財(cái)稅差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)長(zhǎng)期應(yīng)收賬款賬面價(jià)值大于稅法計(jì)稅基礎(chǔ)0，差額為賣方應(yīng)納稅暫時(shí)性的遞延所得稅負(fù)債。為此，合并工作底稿中需對(duì)賣方確認(rèn)的這項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債做反向會(huì)計(jì)分錄抵銷。

（二）買方財(cái)稅處理差異形成的遞延所得稅項(xiàng)目合并抵銷

1.“固定資產(chǎn)”確認(rèn)形成的遞延資產(chǎn)差異合并抵銷

“CAS4——固定資產(chǎn)”要求企業(yè)融資性分期收款模式購(gòu)置的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為合同約定價(jià)格（購(gòu)買價(jià)格）的現(xiàn)值，對(duì)于買價(jià)與固定資產(chǎn)入賬價(jià)格的差異確定為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”（平均付款期內(nèi)實(shí)際利率分期探析）。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買的各種固定資產(chǎn)無(wú)論是否有融資性的付款協(xié)議，均按照實(shí)際支付價(jià)格確定為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此財(cái)稅差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)上的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值小于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量的折舊也將因此導(dǎo)致會(huì)計(jì)上折舊大于稅法上的折舊，兩者差額形成可抵扣暫時(shí)性的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，合并報(bào)表編制時(shí)，需合并工作底稿中將此前買方個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)做反向分錄，進(jìn)行合并抵銷。endprint

2.“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的財(cái)稅差異形成遞延所得稅負(fù)債合并抵銷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值由固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值（即買價(jià)的現(xiàn)值）與未確認(rèn)融資費(fèi)用組成，長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值一致。但稅法與上述固定資產(chǎn)要求一致，不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用，其長(zhǎng)期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)即為全部長(zhǎng)期應(yīng)付款，也就是會(huì)計(jì)上的長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面余額。對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值明顯小于稅法的長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額，兩者差異形成應(yīng)納稅暫時(shí)性的遞延所得稅負(fù)債。因此，合并報(bào)表編制時(shí)，需在合并工作底稿中將此前買方個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債做反向分錄，進(jìn)行合并抵銷。

3.“固定資產(chǎn)”計(jì)提減值形成的財(cái)稅遞延差異合并抵銷

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是稅法并不允許減值測(cè)試和減值準(zhǔn)備。為此，若針對(duì)此固定資產(chǎn)以及發(fā)生減值，財(cái)稅差異則會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性的遞延所得稅資產(chǎn)，故需要合并時(shí)對(duì)此抵銷。

四、當(dāng)年分期收款銷售的遞延項(xiàng)目合并抵銷的案例解析

案例一：2013年1月23日，甲集團(tuán)公司下兩個(gè)子公司A、B之間發(fā)生了一項(xiàng)具有融資性質(zhì)的長(zhǎng)期分期付款的銷購(gòu)貨交易。A公司以協(xié)議約定價(jià)格1 000萬(wàn)元購(gòu)買B公司的一臺(tái)大型機(jī)器，約定每年年末平均付款，分5期。已知該大型機(jī)器B公司的生產(chǎn)成本為650萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)格800萬(wàn)元。

該機(jī)器無(wú)需安裝，A公司購(gòu)入后直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”，按照稅法折舊年限5年及稅法折舊方法直線法進(jìn)行折舊，并假設(shè)預(yù)計(jì)凈殘值為0，2013年折舊為1年。已知A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%、企業(yè)所得稅率為25%；2013年年末A公司長(zhǎng)期應(yīng)收賬款及B公司的固定資產(chǎn)都沒(méi)有發(fā)生減值跡象，都沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備（A、B實(shí)際利率均為7.9%）。

現(xiàn)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（計(jì)算過(guò)程省略，詳見(jiàn)表1、表2）。

1.A公司的固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)=（賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）×稅率=160×25%=40（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用——固定資產(chǎn) 40

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 40

2.A公司長(zhǎng)期應(yīng)付款

長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)納稅暫時(shí)性遞延所得稅負(fù)債=（計(jì)稅基礎(chǔ)-賬面價(jià)值）×稅率=136.56×25%=34.14（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅負(fù)債——長(zhǎng)期應(yīng)付款 34.14

貸：所得稅費(fèi)用——長(zhǎng)期應(yīng)付款 34.14

3.B公司長(zhǎng)期應(yīng)收款

長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)納稅暫時(shí)性遞延所得稅負(fù)債=（賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）×企業(yè)所得稅稅率=663.44×25%=165.86（萬(wàn)元）。

借：遞延所得稅負(fù)債——長(zhǎng)期應(yīng)收款 165.86

貸：所得稅費(fèi)用——長(zhǎng)期應(yīng)收款 165.86

4.B公司存貨（庫(kù)存商品）

存貨（庫(kù)存商品）可抵扣暫時(shí)性遞延所得稅資產(chǎn)=（計(jì)稅基礎(chǔ)-賬面價(jià)值）×稅率=520×25%=130（萬(wàn)元）。

借：所得稅費(fèi)用——存貨 130

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——存貨 130

五、后續(xù)年度遞延項(xiàng)目進(jìn)行抵銷

（一）對(duì)年初未分配利潤(rùn)的處理

按照同一賬戶“本期期末余額=下期期初余額”的原則可知，集團(tuán)公司合并報(bào)表中上一年年末的未分配利潤(rùn)應(yīng)該與本年年初的未分配利潤(rùn)相同。不過(guò)合并報(bào)表中的各個(gè)列報(bào)金額并不是來(lái)自于前期的全部結(jié)轉(zhuǎn)，而是通過(guò)各個(gè)別報(bào)表加計(jì)計(jì)算得出，導(dǎo)致年初未分配利潤(rùn)不等于上年年末未分配利潤(rùn)。因此，針對(duì)上述分期收款交易在個(gè)別報(bào)表中形成的各個(gè)遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，調(diào)整后的年初未分配利潤(rùn)將等于上年末未分配利潤(rùn)[ 2 ]。

與此項(xiàng)交易在當(dāng)年合并抵銷的幾個(gè)項(xiàng)目類似，分別需要調(diào)整賣方的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“存貨”以及買方的“固定資產(chǎn)”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”四個(gè)項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。針對(duì)應(yīng)納稅暫時(shí)性遞延所得稅負(fù)債，借“遞延所得稅負(fù)債——本年”，貸“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——年初”；針對(duì)可抵扣暫時(shí)性遞延所得稅資產(chǎn)，借“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——年初”，貸“遞延所得稅資產(chǎn)——本年”。

（二）本年遞延回轉(zhuǎn)的合并抵銷

無(wú)論是分期收款交易的當(dāng)期還是下一期，正常的遞延所得稅項(xiàng)目的調(diào)整方法一致，唯一不一致的是金額。不過(guò)需要注意，若后期在個(gè)別報(bào)表當(dāng)中各個(gè)遞延所得稅項(xiàng)目逐個(gè)回轉(zhuǎn)，則需要在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷處理。

案例二：接案例一，2014年年末合并報(bào)表編制（資料見(jiàn)表1、表2），合并工作底稿需要做出如下抵銷：

1.調(diào)整年初未分配利潤(rùn)

借：遞延所得稅負(fù)債——本年 200

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——年初 30

遞延所得稅資產(chǎn)——本年 170

2.本年各遞延項(xiàng)目（回轉(zhuǎn)）的合并抵銷

（1）A公司因長(zhǎng)期應(yīng)付款遞延所得稅負(fù)債回轉(zhuǎn)的抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅負(fù)債=回轉(zhuǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率=-52.61×25%=-1.32（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用——長(zhǎng)期應(yīng)付款 1.32

貸：遞延所得稅負(fù)債——長(zhǎng)期應(yīng)付款 1.32

（2）A公司因固定資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的回轉(zhuǎn)需要合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)=回轉(zhuǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=-40×25%=-10（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 10

貸：所得稅費(fèi)用——固定資產(chǎn) 10

（3）B公司長(zhǎng)期應(yīng)收款遞延所得稅負(fù)債回轉(zhuǎn)的合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅負(fù)債=回轉(zhuǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率=-147.39×25%=-36.85（萬(wàn)元）endprint

借：所得稅費(fèi)用——長(zhǎng)期應(yīng)收款 36.85

貸：遞延所得稅負(fù)債 36.85

（4）B公司存貨（庫(kù)存商品）遞延所得稅資產(chǎn)回轉(zhuǎn)的合并抵銷

抵銷的回轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)=回轉(zhuǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=-130×25%=-32.5（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)——存貨 32.5

貸：所得稅費(fèi)用——存貨 32.5

不考慮A公司的固定資產(chǎn)及B公司長(zhǎng)期應(yīng)收款的減值，則2015—2017年合并抵銷處理同2014年。

六、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的遞延項(xiàng)目合并抵銷

為更準(zhǔn)確地與實(shí)務(wù)相結(jié)合，此處進(jìn)一步考慮融資性的長(zhǎng)期分期收款交易中各種資產(chǎn)計(jì)提減值產(chǎn)生的遞延項(xiàng)目在合并工作底稿中的抵銷處理。針對(duì)本文案例中B公司的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”和A公司的“固定資產(chǎn)”減值準(zhǔn)備，因?yàn)樾再|(zhì)一樣，故只選擇一項(xiàng)解析，此處筆者選擇長(zhǎng)期應(yīng)收款介紹[ 3 ]。

年末，賣方在對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款的減值測(cè)試確認(rèn)減值時(shí)，需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但是稅法并不允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。故需要在合并報(bào)表編制時(shí)對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行合并抵銷。

案例三：接案例一與二，2015年年末，B公司長(zhǎng)期應(yīng)收款的可收回金額為300萬(wàn)元，但此時(shí)賬面價(jià)值為356.97萬(wàn)元，故發(fā)生減值，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2015年年末合并工作底稿的抵銷：

長(zhǎng)期應(yīng)收賬款的應(yīng)納稅暫時(shí)性遞延所得稅負(fù)債=（356.97-300）×25%=14.24（萬(wàn)元）。

借：所得稅費(fèi)用——長(zhǎng)期應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備14.24

貸：遞延所得稅負(fù)債——長(zhǎng)期應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備

14.24

需要注意：一是實(shí)務(wù)中可將長(zhǎng)期應(yīng)收賬款的遞延所得稅差異與其壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅差異一并考慮合并抵銷；二是若后期壞賬準(zhǔn)備發(fā)生轉(zhuǎn)回，需進(jìn)一步在合并工作底稿中再度抵銷

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