合并報(bào)表層面內(nèi)部交易所涉遞延所得稅處理

易純

【摘 要】 企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷不僅會(huì)影響集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量，同時(shí)也會(huì)因?yàn)橘~面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同而影響到合并遞延所得稅項(xiàng)目以及合并利潤表中的合并所得稅費(fèi)用；又因集團(tuán)內(nèi)不同公司所得稅稅率可能不同，導(dǎo)致內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)損益產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)可能面臨稅率主體選擇問題。文章通過闡述未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益所涉遞延所得稅的確認(rèn)，針對不同稅率的選擇問題提出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易； 遞延所得稅

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0139-03

一、引言

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，納入合并范圍的集團(tuán)內(nèi)部之間發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易時(shí)，應(yīng)將由該交易產(chǎn)生的賬面價(jià)值變動(dòng)和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。筆者首先分析因發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異從而影響到遞延所得稅的確認(rèn)問題。其次因公司的多元化發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部個(gè)別會(huì)計(jì)主體適用的所得稅稅率出現(xiàn)不同時(shí)，合并報(bào)表中用來確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅的稅率應(yīng)選擇哪一方成為困擾企業(yè)財(cái)務(wù)的難題，筆者將通過案例對比進(jìn)行分析。最后提出具體的會(huì)計(jì)處理方法。

二、企業(yè)內(nèi)部商品交易所涉遞延所得稅

內(nèi)部商品交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司、子子公司之間發(fā)生的相關(guān)產(chǎn)品的購銷交易。交易雙方分別在其獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，反映這項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，即在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作購銷活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。但從集團(tuán)層面來看，因商品并未實(shí)現(xiàn)對外銷售，僅在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移了存放地點(diǎn)，在這個(gè)交易中銷售損益并未實(shí)現(xiàn)，合并報(bào)表層面應(yīng)將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入與銷售成本予以抵銷。這樣集團(tuán)層面商品的賬面價(jià)值得以恢復(fù)，但其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生了變化而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)根據(jù)該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。具體解析如下：

案例一：B公司向同一集團(tuán)內(nèi)A公司銷售一批存貨，該存貨成本為200 000元，售價(jià)為300 000元，至年末A公司并未對外出售該存貨。

上例中，B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因這項(xiàng)交易確認(rèn)收入300 000元，其中100 000元屬于內(nèi)部交易收益，因?yàn)榇尕浿聊昴┎⑽磳ν鈱?shí)現(xiàn)出售，因此所確認(rèn)的內(nèi)部收益部分應(yīng)作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。抵銷后，該批存貨在合并報(bào)表中賬面價(jià)值恢復(fù)為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計(jì)稅基礎(chǔ)為300 000元，根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異100 000元相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

三、企業(yè)固定資產(chǎn)交易所涉及的遞延所得稅

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益對遞延所得稅的處理同內(nèi)部商品交易。交易雙方分別在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映這項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，即銷售方確認(rèn)銷售損益，購買方按準(zhǔn)則規(guī)定作固定資產(chǎn)初始計(jì)量處理。但從集團(tuán)層面來看，這項(xiàng)固定資產(chǎn)僅在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移了存放地點(diǎn)，因此合并層面應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分予以抵銷，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對折舊的影響。抵銷后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價(jià)為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)提折舊的金額。而由于固定資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生了變化，合并報(bào)表層面很可能出現(xiàn)暫時(shí)性差異，那么應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定在合并層面相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅影響。舉例如下：

案例二：D公司將一臺(tái)成本為50 000元的設(shè)備出售給同一集團(tuán)內(nèi)的C公司，售價(jià)為60 000元，C公司收到設(shè)備后繼續(xù)作固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)未來5年將持續(xù)使用。

上例中，D公司確認(rèn)的營業(yè)外收入10 000元屬于內(nèi)部交易收益，由于固定資產(chǎn)當(dāng)期并未對外實(shí)現(xiàn)出售，因此10 000元應(yīng)作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。抵銷后，該固定資產(chǎn)在合并報(bào)表層面賬面價(jià)值為60 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)是50 000元，根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異10 000元相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

四、母子公司（或子子公司）稅率不同涉及遞延所得稅的核算

由于企業(yè)集團(tuán)由多個(gè)不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，那么在集團(tuán)內(nèi)部因不同公司適用不同所得稅稅率的情況下，因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷而引起的遞延所得稅在確認(rèn)時(shí)應(yīng)適用哪一方的稅率？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》僅規(guī)定在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)，并未對上述問題進(jìn)行具體規(guī)范。國內(nèi)存在兩種觀點(diǎn)：一種是以購買方稅率為依據(jù)計(jì)量，原因在于集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中，計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化時(shí)，新的計(jì)稅基礎(chǔ)在買方納稅申報(bào)表中[ 1 ]；另一種是周陽、張志鳳提出的以銷售方稅率計(jì)量，因?yàn)閺倪f延所得稅資產(chǎn)抵減未來稅款角度看，未來抵減的稅款是銷售方未實(shí)現(xiàn)利潤部分已交的所得稅[ 2 ]。筆者現(xiàn)通過案例加以分析。

（一）銷售方稅率高于購買方稅率的情況

結(jié)合案例一，假設(shè)A、B公司的適用稅率分別為15%和25%，B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)所得稅費(fèi)用25 000元。已知合并層面存貨的賬面價(jià)值是200 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)是300 000元，根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異100 000元計(jì)算來確定的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)選擇哪個(gè)法人主體的適用稅率？

上例中，以購買方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量的立足點(diǎn)在于，納稅申報(bào)表中允許扣除的稅務(wù)后果體現(xiàn)在購買方的納稅申報(bào)表中，因此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)選擇具有申報(bào)義務(wù)的購買方為主體，即以購買方的適用稅率計(jì)算上述遞延所得稅，最終合并層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15 000元，所得稅費(fèi)用10 000元。而以銷售方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量的立足點(diǎn)在于，對這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益集團(tuán)不予承認(rèn)，并且合并報(bào)表將銷售企業(yè)的銷售收入和銷售成本予以抵銷，那么由銷售方作為計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用應(yīng)全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，選擇因銷售行為發(fā)生所得稅費(fèi)用的B公司稅率是可行的，最終合并層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25 000元，所得稅費(fèi)用為0。

從實(shí)務(wù)角度看，與這項(xiàng)交易有關(guān)的成本收入與資產(chǎn)的增值部分全部予以抵銷的情況下，以購買方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量將導(dǎo)致合并層面由該交易產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用還存在余額，這種處理結(jié)果是存在悖論的，會(huì)影響報(bào)表使用者對信息的獲取。而以銷售方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量將會(huì)導(dǎo)致合并層面所得稅費(fèi)用余額為0，該結(jié)果能直觀反映圍繞這項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用全額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并且因?yàn)檫@部分所得稅費(fèi)用屬于未來可抵扣稅額，全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)是符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的。endprint

（二）銷售方稅率低于購買方稅率的情況

結(jié)合案例一，假設(shè)A、B公司的適用稅率分別為25%和15%，B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)所得稅費(fèi)用為15 000元。已知合并層面存貨的賬面價(jià)值是200 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)是300 000元，根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異100 000元計(jì)算來確定的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)選擇哪個(gè)法人主體的適用稅率？

上述案例中，以購買方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量導(dǎo)致合并層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25 000元，所得稅費(fèi)用為-10 000元。以銷售方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量導(dǎo)致合并層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15 000元，所得稅費(fèi)用為0（理由同上）。

分析上述兩種結(jié)果，以購買方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量導(dǎo)致合并層面所得稅費(fèi)用產(chǎn)生負(fù)余額，由于所得稅費(fèi)用為負(fù)數(shù)代表企業(yè)發(fā)生虧損，而這項(xiàng)交易并未導(dǎo)致虧損，這個(gè)負(fù)值將會(huì)影響報(bào)表使用者對信息的理解。這種方式計(jì)量合并報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)所確認(rèn)的金額超過個(gè)別報(bào)表中所得稅費(fèi)用金額，由于遞延所得稅資產(chǎn)是由所得稅費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)獲得，遞延所得稅資產(chǎn)的高估不符合謹(jǐn)慎性原則。以銷售方為基礎(chǔ)計(jì)量將導(dǎo)致個(gè)別報(bào)表所得稅費(fèi)用在合并層面全額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定可抵扣暫時(shí)性差異以用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，那么遞延所得稅資產(chǎn)的核算也應(yīng)當(dāng)由未來抵減的稅款決定，未來期間可以抵扣的稅款也就是當(dāng)期發(fā)生的所得稅費(fèi)用，這種方式是合理的。所得稅費(fèi)用為0能反映該項(xiàng)交易在合并層面均是按已確認(rèn)金額予以抵銷，讓報(bào)表使用者更好地理解交易發(fā)生的實(shí)質(zhì)。

通過集團(tuán)內(nèi)購銷雙方不同稅率的兩種情況分析發(fā)現(xiàn)，以購買方稅率為基礎(chǔ)計(jì)量使合并層面所得稅費(fèi)用存在余額（包括負(fù)余額），在金額上不符合未來可抵扣的條件，而以銷售方稅率計(jì)量能更清晰地反映合并報(bào)表層面對收入成本和所得稅費(fèi)用屬于全額抵銷。筆者亦支持集團(tuán)內(nèi)公司稅率不一致時(shí)應(yīng)按銷售方的企業(yè)法人適用的所得稅稅率確定，希望未來準(zhǔn)則的修訂能夠提供更明確的依據(jù)。

五、會(huì)計(jì)處理

（一）銷售方稅率高于購買方稅率的情況

案例三：甲、乙公司同屬集團(tuán)內(nèi)企業(yè)，適用的所得稅稅率分別為15%和25%，假定期初遞延所得稅資產(chǎn)為0。2015年乙公司將其一批成本為40 000元的某商品出售給甲公司，售價(jià)為50 000元，甲公司購入后作為存貨核算。至2015年12月31日，甲公司未對外實(shí)現(xiàn)出售改存貨，于次年將上述存貨對外出售60%。

1.2015年12月31日與內(nèi)部交易有關(guān)的抵銷分錄

借：營業(yè)收入 50 000

貸：營業(yè)成本 40 000

存貨 10 000

2.2015年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)（以銷售方稅率為基礎(chǔ)）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500（10 000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 2 500

3.2016年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)抵銷處理

借：所得稅費(fèi)用 1 500

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500

（二）銷售方稅率低于購買方稅率的情況

沿用上述案例，其他條件不變，假設(shè)甲、乙公司適用的所得稅稅率分別為25%和15%。

1.2015年12月31日與內(nèi)部交易有關(guān)的抵銷分錄

借：營業(yè)收入 50 000

貸：營業(yè)成本 40 000

存貨 10 000

2.2015年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)（以銷售方稅率為基礎(chǔ)）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500（10 000×15%）

貸：所得稅費(fèi)用 1 500

3.2016年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)抵銷處理

借：所得稅費(fèi)用 900

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 900

通過上述分錄，在合并工作底稿中，遞延所得稅資產(chǎn)增至所得稅費(fèi)用數(shù)值，所得稅費(fèi)用減至0，即個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用在合并層面結(jié)轉(zhuǎn)至遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間根據(jù)該交易發(fā)生的變化再按商品的處置比例抵減遞延所得稅資產(chǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 秦洪平.合并報(bào)表層面未實(shí)現(xiàn)交易損益涉稅處理解析[J].會(huì)計(jì)之友，2014（10）：83-85.

[2] 周陽，張志鳳.合并報(bào)表中遞延所得稅確認(rèn)與計(jì)量的兩個(gè)特殊問題[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（12）：38-39.endprint