后BEPS時代居民稅收管轄權的問題與改革

王麗華， 廖益新

（1. 上海政法學院 國際法學院，上海 201701； 2. 上海財經(jīng)大學 法學院，上海 200433）

一、前 言

居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權是目前絕大多數(shù)國家在所得課稅方面同時主張行使的兩種課稅原則。②目前僅有少數(shù)國家或地區(qū)在所得稅上僅主張行使單一的所得來源地稅收管轄權課征所得稅。例如南美洲的玻利維亞、哥斯達黎加、薩爾瓦多、危地馬拉、尼亞加拉、巴拿馬、巴拉圭，非洲的肯尼亞和亞洲的新加坡、中國香港等國家和地區(qū)。參見Draft Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries：11.為解決在各種跨國所得上納稅人居住國的居民稅收管轄權與所得來源地國的來源地稅收管轄權沖突而造成的國際重復課稅問題，無論是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本還是聯(lián)合國稅收協(xié)定范本，在協(xié)調(diào)締約國雙方在各種跨國所得上的征稅權沖突問題上，都是從首先確認居住國有權對其居民納稅人的各種跨國所得行使居民稅收管轄權課稅的原則出發(fā)，在此基礎上就各種跨國所得分別限定來源國一方可以行使來源地課稅權的前提條件、課稅范圍或程度，以緩解在各種跨國所得上雙方各自國內(nèi)所得稅法上主張的居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權之間的沖突范圍和程度。①經(jīng)合組織范本與聯(lián)合國范本的差異只是在于前者在各種跨國所得的征稅權沖突協(xié)調(diào)方面，對所得來源地國的征稅權行使條件、范圍或程度的限制更為嚴格，后者的條款規(guī)定則相對寬松，更有利于維護所得來源地國的稅收權益。參見廖益新編：《國際稅法學》，高等教育出版社2008年版，第 62-63頁。兩個范本的這種國際稅收協(xié)調(diào)模式已為各國相互間簽訂的此類避免雙重征稅條約廣泛采用。

然而，經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟模式下居住地國對價值創(chuàng)造的貢獻度降低，來源地國更加多樣化和復雜化的現(xiàn)實在對各國所得稅法主張的上述兩種稅收管轄權構成嚴峻挑戰(zhàn)的同時，也對雙邊稅收條約中普遍采用的上述國際稅收協(xié)調(diào)模式造成了適用問題。

目前，我國學界對于傳統(tǒng)國際稅收管轄權劃分規(guī)則不符合世界經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)實，必須進行改革基本達成共識，但對如何推進改革尚存在爭論。有學者認為要從修改稅收協(xié)定范本入手，因為避免雙重征稅協(xié)定的兩個國際范本，特別是經(jīng)合組織范本，其強調(diào)居民稅收管轄權的國際稅收規(guī)則不利于發(fā)展中國家，有失公平合理。②參見楊斌、宋春平：《兩個協(xié)定范本關于所得征稅權分配規(guī)則的比較》，《涉外稅務》2011年第8期。有學者認為，為應對數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收規(guī)則包括管轄權規(guī)則的改革，中國應從理論研究和規(guī)則分析等方面著手開展基礎性研究工作。③參見高運根：《數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅改及其對中國的影響和建議》，《國際稅收》2015年第3期。有學者認為，我國應積極參與全球稅收治理，成為國際稅制改革的推動者甚至主導者，盡可能地推動國際稅收新體系的形成。④參見張景華、呂鋮鋼：《國際稅收治理中的稅收管轄權邏輯》，《稅務研究》2016年第7期。有學者提出了“價值創(chuàng)造”和“實際經(jīng)濟活動原則”是“經(jīng)濟關聯(lián)原則”在數(shù)字經(jīng)濟時代的繼承和發(fā)展，該原則應成為建立公正合理的國際稅收秩序的指導原則。⑤參見張澤平：《數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則》，《學術月刊》2015年第2期。上述觀點從不同角度提出了改革國際稅收管轄權的建議。無疑，改革國際稅收管轄權既需要國際法、國內(nèi)法層面的措施，也需要加強基本理論研究，但改革的實現(xiàn)還需要在國別基礎上的經(jīng)驗總結和更為明確和具體的思路。

本文的創(chuàng)新之處首先在于系統(tǒng)詳實地研究了居民稅收管轄權的法理基礎及其改革的國際實踐，對于如何從宏觀方面把握國際稅收管轄權的改革方向、微觀方面制訂國家參與改革的具體方案具有重要的參考價值。其次，本文采用了從理論到實踐、在實踐中進行檢驗，然后從中歸納出一般規(guī)律的論證方法，這種論證方法使文章觀點更明確，論證更有力。再次，本文提出了目前國際稅收管轄權實踐帶來的啟示，這對于我國參與全球稅后治理實踐、提出我國的方案建議有一定的積極意義。

二、以居民稅收管轄權為原則進行國際稅收協(xié)調(diào)的法理基礎

居民稅收管轄權是各國所得稅法上基于納稅人與征稅國之間存在著居民或國籍這類人身隸屬關系的法律事實而主張的一種課稅原則，在居民稅收管轄權下，納稅人應就來源于居住國境內(nèi)和境外的全部所得，對居住國承擔繳納所得稅義務。以居民稅收管轄權為原則的國際稅收協(xié)調(diào)，是指雙邊稅收條約為緩解締約國雙方彼此國內(nèi)所得稅法上主張的居民稅收管轄權與所得來源地稅收管轄權在各種跨國所得上的沖突而造成的國際重復征稅，原則上確認居住國一方對其居民納稅人取得的來源于締約國對方境內(nèi)的各種跨國所得均有權行使居民稅收管轄權課稅，對來源地國一方對各種跨國所得可以主張行使的所得來源地課稅權則加以課稅條件、范圍或程度上的限制；同時對于來源國一方按照稅收條約限定的條件、范圍或程度對締約國對方居民取得的來源于境內(nèi)的所得課征的所得稅，要求居住國一方承擔條約義務對其居民納稅人就各種跨國所得在來源地國繳納的所得稅款，提供免稅或外國稅收抵免的救濟，以消除對跨國所得的國際重復征稅。

這種以確認居住國對各種跨國所得可以行使居民稅收管轄權課稅為原則，同時限定來源國對各種跨國所得可以行使的來源地征稅權的國際稅收協(xié)調(diào)模式的法理基礎，首先是基于傳統(tǒng)的稅收公平價值理念。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個層面的含義，它們都是基于納稅人的支付能力來衡量的。橫向的課稅公平要求具有同等支付能力的納稅人，應該承擔同等程度的稅負義務；而縱向的課稅公平，則意味著具有不同支付能力的納稅人，應該承擔不同的稅負，支付能力強的應該多納稅，支付能力弱的應該少納稅，沒有負擔支付能力的人，則不應負擔納稅義務。①參見劉劍文：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第333頁?；诩{稅人的支付能力的公平課稅，本質上要求應實行綜合所得課稅的模式，將納稅人來自世界范圍的各種所得考慮在內(nèi)，才能更全面客觀地反映納稅人的負擔能力。因此，在跨國所得的國際稅收協(xié)調(diào)上確認居住國原則對各種跨國所得均可行使居民稅收管轄權征稅，相對于采用所得來源地課稅原則而言，能夠在更大程度上滿足課稅公平的要求。因為在所得來源地稅收管轄權下，來源國只是就納稅人來源于境內(nèi)的所得課稅，不考慮納稅人來源于境外的那部分所得，無法全面把握衡量納稅人的綜合負擔支付能力，從而與稅收公平理念所要求的量能課稅原則難免會有較大的差距。

其次，在國際稅收協(xié)調(diào)中強調(diào)居民稅收管轄權普遍適用的正當合理性，還可以從稅收中性原則得到詮釋。稅收中性要求稅收不應對納稅人的投資區(qū)域和經(jīng)營方式的選擇決定產(chǎn)生扭曲或誘導性的影響，生產(chǎn)要素的配置應該由市場機制來支配決定。在各國就跨國所得無法通過一致同意實行單一稅收管轄權課稅來解決稅收管轄權沖突造成的國際重復課稅問題的現(xiàn)實情況下，確認居住國對納稅人的各種跨國所得的居民稅收管轄權，便于居住國能夠綜合納稅人來源于居住國境內(nèi)和境外的各種所得，適用相同的稅率計征所得稅，同時對納稅人就境外來源所得在來源地國繳納的外國所得稅，給予外國稅收限額抵免救濟，這樣能夠實現(xiàn)境內(nèi)投資經(jīng)營活動和跨境投資經(jīng)營活動的同等程度的課稅，不會產(chǎn)生厚此薄彼的鼓勵或抑制影響，符合資本輸出稅收中性的要求。另外，由于在居民稅收管轄權下，居住國要對納稅人的全球范圍內(nèi)的各種所得課稅，這能夠將來自那些避稅港或低稅負國家的有害稅收競爭中性化。相反地，在所得來源地基礎上課稅，只能在征稅國地域范圍內(nèi)實現(xiàn)稅收中性，但難以保證在國內(nèi)投資經(jīng)營和跨國投資經(jīng)營之間的稅收中性。

再次，國際稅收協(xié)調(diào)中確認居民稅收管轄權普遍適用的正當合理性，一定程度上也可以受益負擔說來解釋。居民稅收管轄權的確立，取決于納稅人的居民身份的確定。各國所得稅法上對納稅人居民身份的認定，通常是以自然人的國籍、住所、居所或法人團體的注冊成立地、總機構或主要管理機構所在地等屬人性質聯(lián)系因素作為認定標準。國際稅法的傳統(tǒng)理論認為，上述這類屬人性質的課稅聯(lián)系因素，體現(xiàn)著納稅人與征稅國之間存在著更為經(jīng)常持久的經(jīng)濟和法律關系，根據(jù)受益負擔的稅收理論，居住國理應可以要求居民納稅人比非居民承擔更大范圍的所得納稅義務。因此，在協(xié)調(diào)跨國所得的稅收管轄權沖突問題上，肯定居住國的居民稅收管轄權對納稅人的各種跨國所得的普遍適用，具有正當合理性。

三、以居民稅收管轄權原則為基礎的國際稅收協(xié)調(diào)規(guī)則面臨的問題

目前雙邊稅收條約中普遍采用的以居民稅收管轄權為原則的國際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，是在過去近百年間為適應傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式和企業(yè)經(jīng)營管理模式背景條件下對所得的課稅和國際協(xié)調(diào)的需要而逐步發(fā)展確立起來的。然而，20世紀90年代末以來的現(xiàn)代信息和通訊技術革命促成的經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，已經(jīng)造成了經(jīng)濟交易方式和企業(yè)經(jīng)營模式的深刻變化，并使得現(xiàn)行的建立在傳統(tǒng)的所得課稅經(jīng)驗和商業(yè)交易環(huán)境條件基礎上的國際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，難以適應新的經(jīng)濟交易環(huán)境條件下實現(xiàn)對納稅人的公平課稅和國際稅收權益公平分配的價值目標要求。①Maarten de Wilde. Tax Jurisdiction in a Digitalizing Economy；Why ‘Online Profits’ Are So Hard to Pin Down，Intertax，Issue 12（2015）：797.正如經(jīng)合組織在2013年發(fā)布的《應對稅基侵蝕與利潤轉移》重要報告中指出的那樣，“來源于分享稅收管轄權的國內(nèi)經(jīng)驗的這些國際共同規(guī)則可能已經(jīng)跟不上企業(yè)環(huán)境的變化。有關國際稅收的國內(nèi)法規(guī)則和國際協(xié)議標準仍然是植根于以較低程度的跨國經(jīng)濟一體化為特征的經(jīng)濟環(huán)境中，而不是今天這樣的以無形資產(chǎn)日益成為重要的價值驅動因素和信息與通訊技術不斷發(fā)展為特征的全球納稅人環(huán)境。例如，某些規(guī)則和它們所依據(jù)的政策是建立在這樣一種假定前提條件的基礎之上，即一國放棄行使課稅權是因為另一國會行使課稅權課稅。在當代全球化經(jīng)濟環(huán)境下，這樣的假定并非都是正確的，因為稅收籌劃可以導致利潤在任何地方都沒有被課稅?！雹贠ECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013：47 http://dx.doi.org/10.1787/9789264192774-en.概括而言，在經(jīng)濟一體化廣泛深入發(fā)展的國際經(jīng)濟新環(huán)境下，各國所得稅稅法上傳統(tǒng)的居民稅收管轄權概念和以居民稅收管轄權為基礎的國際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，主要面臨著以下諸方面的困境與問題：

1. 傳統(tǒng)的居民稅收管轄權連接因素，在新的經(jīng)濟環(huán)境條件下并非一定反映納稅人與征稅國之間存在著更為經(jīng)常密切的經(jīng)濟聯(lián)系。

稅收協(xié)定中對各種跨國所得的征稅權沖突協(xié)調(diào)規(guī)則的適用，是以獲取跨國所得的納稅人具有締約國一方居民身份為資格條件。如何判斷一個人是否具有締約國一方居民身份，是以締約國國內(nèi)所得稅法上有關確定居民納稅人身份的規(guī)定為認定依據(jù)。③兩個范本第4條關于稅收協(xié)定意義上的“締約國一方居民”的概念定義，是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構所在地，或者類似性質的標準，在該締約國負有納稅義務的人。各國所得稅法上關于納稅人居民身份的認定，往往是以納稅人與本國存在著住所、居所、國籍、注冊成立地或主要管理機構地這類屬人性質的法律事實為依據(jù)。傳統(tǒng)的稅收理論認為，這類居民稅收管轄權的課稅連接因素，表征著納稅人與征稅國之間存在著相對更為經(jīng)常密切的經(jīng)濟聯(lián)系，從而構成征稅國要求納稅人負擔無限納稅義務的合理依據(jù)。

結腸癌高發(fā)于40～50歲人群，在我國發(fā)病率呈逐年上升趨勢，多由于脂肪攝入量過高和纖維素攝取不足引起。結腸癌在美國或西歐等經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的發(fā)病率高于亞洲、非洲或南美。這可能與西方的飲食結構或高脂肪食物的攝入有關。結腸癌發(fā)生包括從黏膜過度增生進展至息肉形成，不典型增生，并轉化為非侵襲性病變，繼而形成有侵襲和轉移能力的腫瘤細胞，這中間伴有多基因的改變［2］。

然而，在電子商務廣泛運用于跨國商業(yè)交易活動的數(shù)字經(jīng)濟新環(huán)境下，自然人的住所、居所，法人團體的注冊成立地或主要管理機構地這類物理性的存在，并不一定代表納稅人與特定地域之間存在著更為經(jīng)常持久性的經(jīng)濟聯(lián)系。④Luc Hinnekens. The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rules to International Electronic Commerce. Intertax，Issue 2（1998）：60.在沒有明確的地域界限概念的虛擬網(wǎng)絡交易空間內(nèi)，交易主體的存在是以互聯(lián)網(wǎng)上設置的商業(yè)網(wǎng)址為唯一表現(xiàn)形式。具有互動功能的商業(yè)網(wǎng)址，能夠與互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)通的各個地域國家長年保持每日24小時不間斷的密切經(jīng)濟聯(lián)系（即進行包括交易磋商、合同簽訂、交易標的履行交付、款項支付和售后服務等全部的商業(yè)交易環(huán)節(jié)活動），較之物理性的住所、居所或法人的注冊成立地等有過之而無不及。如果商業(yè)網(wǎng)址背后的網(wǎng)主在通過互聯(lián)網(wǎng)銷售實現(xiàn)利潤的各個地域國家境內(nèi)由于并不具有住所、居所或主要管理機構這類傳統(tǒng)的屬人性質的課稅連接點，從而在這些國家僅承擔非居民的有限納稅義務（現(xiàn)實情況中往往是連有限的納稅義務也不會發(fā)生），這樣的結果是不符合公平課稅原則的。另外，在法人團體的居民身份認定方面，各國所得稅法為了克服單純采用注冊成立地這樣的標準容易為納稅人選擇規(guī)避本國的居民稅收管轄權的缺陷，往往同時補充規(guī)定了法人實際管理和控制中心或企業(yè)實際管理機構地這類更注重客觀實質聯(lián)系的居民身份認定標準。①實際管理機構地也是經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本共同建議的解決法人團體的雙重居民身份問題的沖突規(guī)則。但是，在電子郵箱和視頻會議技術這樣的現(xiàn)代通訊技術手段廣泛運用的今天，判斷公司企業(yè)做出重要經(jīng)營決策行為地或實際管理控制地，往往是一件非常困難的事情。②經(jīng)合組織財稅事務委員會曾經(jīng)于2001年發(fā)布過一份題為《通訊技術革命對作為沖突規(guī)則的“實際管理機構地”適用的影響》的討論報告，并沒有為互聯(lián)網(wǎng)電子商務環(huán)境條件下確定企業(yè)的實際管理機構地提出一種清晰明確可行的認定標準。

在電子商務和數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，傳統(tǒng)的居民稅收管轄權連接因素并不必然成為反映納稅人與這類課稅連接因素所在地國之間存在更強的經(jīng)濟聯(lián)系的標志，繼續(xù)沿用這類傳統(tǒng)的居民身份連接因素作為主張行使居民稅收管轄權課稅的依據(jù)，并在此基礎上進行國際稅收協(xié)調(diào)，顯然會造成電子商務環(huán)境下的納稅人與傳統(tǒng)物理經(jīng)濟環(huán)境下的納稅人之間的課稅不公平。

2. 在經(jīng)濟全球化不斷深入和國際稅收競爭日趨激烈的今天，居住國并非一定是納稅人的跨國所得的最終匯聚地，居住國課稅并非一定更能符合量能課稅原則。

傳統(tǒng)的居民稅收管轄權理論是建立在這樣一種假設的前提條件上的，即納稅人會將它們在各個所得來源地國獲取的各種跨國所得匯回其居住國。因此，居住國相對于所得來源地國能夠更全面地把握納稅人的綜合負擔能力，在跨國所得的稅收管轄權沖突協(xié)調(diào)問題上強調(diào)居民稅收管轄權原則，能夠更好地實現(xiàn)量能課稅原則。然而，這種假設的前提條件在當今現(xiàn)實中往往并不存在，尤其是在各國對資本、金融管制日趨寬松的經(jīng)濟全球化時代。目前在全球范圍內(nèi)共有350多個形形色色的避稅港存在，它們遍及75個國家和地區(qū)。據(jù)國際媒體報道，2007年至2010年，美國谷歌公司通過將國外的利潤從愛爾蘭、荷蘭轉移到百慕大，節(jié)省稅收31億美元。③湯貢亮：《2010/2011中國稅收發(fā)展報告》，中國稅務出版社2011年版，第336頁。美國國會在2013年舉行的聽證會顯示，從2009年到2012年，蘋果公司的國際稅務結構成功地使其44億美元的收入，在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)了避稅。④美國參議院常設調(diào)查委員會：《離岸利潤轉移和美國稅法——第2部分（蘋果公司）》，載《美國聽證報告》（2013年），第17頁。另外，前些年美國、德國等國稅務機關與瑞士瑞銀集團之間爆發(fā)的要求后者披露大批在境外隱匿財產(chǎn)收益避稅的客戶賬戶信息爭議案件，都充分表明納稅人利用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則存在的缺陷，通過各種避稅交易安排，將大量境外來源的所得轉移到避稅港，并不匯回其居住國已是普遍存在的客觀事實。也正是基于這種日益嚴重的客觀現(xiàn)實情形，20國集團才責成經(jīng)合組織牽頭在全球發(fā)起應對稅基侵蝕和利潤轉移這樣一場規(guī)模宏大的全球合作反避稅行動。

在居住國并不能全面準確掌握納稅人的全球范圍所得和實現(xiàn)有效課稅的今天，在跨國所得的國際稅收協(xié)調(diào)中繼續(xù)以居民稅收管轄權為普遍適用原則，必然不能實現(xiàn)這套國際稅收協(xié)調(diào)制度設計者當初所預期的更好地體現(xiàn)量能課稅原則。

3. 以居民稅收管轄權為普遍適用原則的國際稅收協(xié)調(diào)模式，會加劇刺激納稅人通過改變或選擇居民身份，規(guī)避一國的居民納稅義務和濫用稅收條約的優(yōu)惠待遇。

如前所述，各國所得稅法上關于納稅人居民身份的認定，往往是以納稅人與本國存在著住所、居所、國籍、注冊成立地或主要管理機構地這類屬人性質的法律事實為依據(jù)。為規(guī)避居民納稅人承擔無限納稅義務和在套取有關雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇動機的刺激下，納稅人可以通過人為的行為或安排改變或設置在特定國家境內(nèi)這類傳統(tǒng)的居民稅收管轄權連接因素存在，從而改變或取得該國居民納稅人身份。近年來，自然人通過移居境外、改變國籍，公司法人通過易地注冊成立公司、轉移企業(yè)總機構或主要管理機構等方式規(guī)避在原居住國承擔無限納稅義務，第三國居民通過在稅收條約的締約國設立具有居民身份的“導管公司”套取稅收條約的優(yōu)惠待遇，已成為包括中國在內(nèi)的眾多國家稅務主管當局頭疼的問題。在納稅人容易通過人為安排改變或設置與某個國家的居民身份連接因素的現(xiàn)實情況下，雙邊稅收條約繼續(xù)沿用締約國國內(nèi)所得稅法上規(guī)定的這類傳統(tǒng)的居民身份認定標準來界定有資格享受條約優(yōu)惠待遇的“締約國一方居民”概念，并對所得來源地國的屬地稅收管轄權加以課稅條件、程度和范圍的限制，無疑會給跨國納稅人從事轉移利潤國際避稅提供更多方便和機會。

四、晚近國際稅法實踐中居民稅收管轄權的改革實踐

進入21世紀以來，現(xiàn)行的建立在確認居民稅收管轄權普遍適用基礎上的國際稅收協(xié)調(diào)制度面臨的困境，已經(jīng)開始為國際稅法理論界、有關國際組織和各國財稅主管當局所認識。為回應這些挑戰(zhàn)問題，在晚近有關國家的所得稅法和雙邊稅收條約實踐中，有關居民稅收管轄權規(guī)則出現(xiàn)了以下這樣一些值得注意的改革趨向。

1. 關于居民納稅人身份的認定，更加注重具有經(jīng)濟實質聯(lián)系的因素和締約國雙方主管當局的個案協(xié)商確定。

鑒于國籍、住所、總機構這類傳統(tǒng)的居民身份確認標準容易為納稅人基于避稅目的通過人為安排而利用，晚近有關國家的國內(nèi)所得稅法在居民納稅人身份認定問題上，補充增加或更加強調(diào)能夠反映實質性經(jīng)濟聯(lián)系的連接因素。

中國2008年統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法對于居民企業(yè)身份的確認，在原則適用注冊成立地標準的同時，放棄了原先外資企業(yè)所得稅法采用的總機構標準，補充規(guī)定了實際管理機構標準。按照國家稅務總局發(fā)布的《關于境外注冊中資企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號文）的解釋說明，對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則。境外注冊的中資企業(yè)如果同時符合以下4項條件的，可認定為實際管理機構在中國境內(nèi)的居民企業(yè)：（1）企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內(nèi)；（2）企業(yè)的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機構或人員批準；（3）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；（4）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

代表著當今雙邊稅收條約發(fā)展趨向的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本，在2010年修訂版中對于解決公司法人的“雙重居民身份沖突”問題的沖突規(guī)則（即第4條第3款）增補了一個可供選擇的沖突規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，由于第4條第1款的規(guī)定，一個公司法人如果同時具有締約國雙方的居民身份，締約國雙方主管當局應在考慮其實際管理場所、其注冊地或成立地以及其他相關因素后，盡量通過相互協(xié)商確定該人在稅收協(xié)定意義上是哪個締約國的居民。如果締約國雙方主管當局未能就此達成協(xié)議，則該人不應被授予任何本協(xié)定所規(guī)定的稅收減免或免稅，除非締約國雙方主管當局同意了一定程度和形式的優(yōu)惠。①經(jīng)濟合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國家稅務總局組織翻譯，中國稅務出版社2012年版，第4條注釋關于居民的定義，第24.1段，第86頁。按照修訂后的范本第4條注釋解釋，雙方稅務主管當局在適用上述這樣的第4條第3款規(guī)定時，應考慮以下這樣一些不同因素：企業(yè)法人的董事會或類似機構經(jīng)常在哪里舉行會議，其首席執(zhí)行官和其他高級管理人員通常在哪里活動，其日常高層管理在哪里進行，其總部位于哪里，哪個國家的法律管轄其法律地位，其會計記錄保存在何處，以及將該法人認定為締約國一方而非另一方的居民是否會帶來不當利用協(xié)定條款優(yōu)惠待遇的風險等。②經(jīng)濟合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國家稅務總局組織翻譯，中國稅務出版社2012年版，第4條注釋關于居民的定義，第24.1段，第87頁。這相比現(xiàn)行的第4條第3款規(guī)則（即應認為僅是其實際管理機構所在地的締約國一方的居民），更強調(diào)了要具體案情具體分析和締約國雙方主管當局的協(xié)商確定，以防止跨國納稅人利用“雙重居民身份”達到國際雙重未征稅的避稅目的。③2015年5月中國與智利，以及2013年1月中國與厄瓜多爾簽訂的雙邊稅收協(xié)定就采納了2010年修訂后經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋建議選擇性沖突規(guī)則，其中的第4條第3款規(guī)定，“由于第一款的規(guī)定，除個人以外的人同時為締約國雙方居民，締約國雙方主管當局應努力通過相互協(xié)商程序解決。如果締約國雙方主管當局未能達成一致，該人不應享受本協(xié)定規(guī)定的稅收減免?！県ttp://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1644352/part/1908344.pdf （2016.10.16訪問）。

2. 在享受雙邊稅收條約優(yōu)惠待遇資格上，對形式上具有締約國一方居民身份的納稅人，進一步附加條件限制。

針對跨國納稅人濫用雙邊稅收協(xié)定避稅現(xiàn)象日益普遍的嚴峻現(xiàn)實，包括中國在內(nèi)的許多國家根據(jù)晚近經(jīng)合組織范本注釋修訂版中關于防止濫用稅收協(xié)定的建議，在近年來新簽訂和重新修訂的雙邊稅收協(xié)定中對雖然具有締約國一方居民身份的人，附加了能夠要求享受有關雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格條件限制。

這方面典型的事例是中國與俄羅斯2014年10月重新簽訂的雙邊稅收協(xié)定第23條規(guī)定的“受益限制”條款，該條款基本上是參照經(jīng)合組織應對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃第6項研究成果中建議的“利益限制條款”規(guī)定的結果。根據(jù)這種利益限制規(guī)則，締約國一方居民從締約國另一方取得所得，只有在該居民是協(xié)定第23條第2款中所定義的“合格的人”，并且符合本協(xié)定規(guī)定的享受協(xié)定待遇所需具備的其他條件時，才有資格獲得本協(xié)定給予締約國一方居民的全部優(yōu)惠。

隨著參加經(jīng)合組織應對BEPS行動計劃的各國具體落實實施第6項行動計劃建議，相信類似上述這樣的“利益限制”條款會在越來越多的雙邊稅收條約中出現(xiàn)。而這類利益限制條款的適用，將不具備資格條件限定的締約國一方居民的人排除在享受有關雙邊稅收條約優(yōu)惠待遇的范圍之外。④2015年5月中國與智利簽訂的雙邊稅收協(xié)定第26條和中國與厄瓜多爾2013年1月簽訂的雙邊稅收協(xié)定第23條，都規(guī)定了類似中俄稅收協(xié)定中的“利益限制條款”。

另外，2014年修訂版的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》第10條、11條和12條注釋中增補了對跨國股息、利息和特許權使用費所得課稅協(xié)調(diào)規(guī)則中的“受益所有人”用語的概念含義和認定標準的解釋說明。根據(jù)修訂補充后的范本相關注釋，取得來源國支付的股息、利息和特許權使用費等跨國投資所得款項的締約國一方居民（包括公司法人或自然人），如果負有某種法律上的義務要將所收取的這些所得款項轉移支付給某個第三人，則這種情形下的締約國一方居民并非是其取得上述所得的受益所有人。這種法律上的義務雖然通常來自于相關的法律文件規(guī)定，但也可能基于以下這樣的事實情形而被認定存在，即收款人雖不受某種合同或法律義務限制要將所收取的款項轉移支付給另一個人，但他實質上顯然沒有權利使用和享受該股息（利息或特許權使用費）。①See OECD，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention，Commentary on Article 10，paragraphs 12.1-12.7，OECD （2014），Model Tax Convention on Income and on Capital：Condensed Version 2014，OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.上述修訂后的范本注釋中有關受益所有人的概念含義和認定標準，代表著對這類雙邊稅收協(xié)定條款中受益所有人認定的國際共識標準的形成，將會在很大程度和范圍內(nèi)影響到有關國家稅務機關和司法機關對這一重要概念用語的解釋和適用實踐，同樣將會進一步限制能夠享受這些協(xié)定條款規(guī)定的預提稅限制稅率優(yōu)惠待遇的締約國一方居民的范圍。②參見廖益新：《國際稅收協(xié)定中的受益所有人概念定義與認定問題》，《現(xiàn)代法學》2014年第6期。

3. 在雙邊稅收條約中引入具有一般反避稅規(guī)則限制的主觀目的測試條款，以規(guī)制各種特定反濫用協(xié)定規(guī)則無法適用的利用締約國居民身份套取協(xié)定優(yōu)惠待遇的避稅安排。

由于跨國納稅人濫用稅收協(xié)定的手段不斷翻新，花樣百出，特別利益限制條款往往捉襟見肘，不但增加了稅制的復雜性，也增加了納稅人的守法負擔和稅務機關的征管成本。晚近中國大陸與一些國家重新修訂的雙邊稅收條約中，開始借鑒經(jīng)合組織范本注釋中的相關建議，引入了具有一般反避稅規(guī)則性質的主觀目的測試條款（PPT rules）。中國在2013年分別與荷蘭、法國之間重新修訂的雙邊稅收協(xié)定中的股息、利息和特許權使用費課稅條款中，在2014年與德國重新修訂的雙邊協(xié)定中，都增設了此類主觀目的測試條款。根據(jù)這類具有一般反避稅規(guī)則性質的條款規(guī)定，如果納稅人進行某項交易或安排的主要目的是取得協(xié)定優(yōu)惠，但該項優(yōu)惠的取得違背了本協(xié)定相關規(guī)定的目的和用意，則不能給予該項優(yōu)惠。③參見2014年重新修訂的《中德雙邊稅收協(xié)定》第29條，2013年修訂后的《中荷雙邊稅收協(xié)定》第10條第7款、第11條第9款和第12條第7款規(guī)定。主觀目的測試規(guī)則也是經(jīng)合組織應對BEPS項目第6項行動計劃研究成果中建議各參與國在雙邊稅收協(xié)定中應該考慮增補的反濫用協(xié)定規(guī)則。相信隨著行動計劃的落實執(zhí)行，雙邊稅收協(xié)定中增補這類主觀目的測試條款也是未來協(xié)定發(fā)展的趨勢之一。

五、后BEPS時代居民稅收管轄權改革的啟示和建議

20世紀初期開始形成的這套以居民稅收管轄權為基礎的國際稅收協(xié)調(diào)體制，今天即使是最保守的人士也意識到它們不能對當今世界經(jīng)濟變化的新形勢做出適當?shù)幕貞?，因而需要進行相應的改革。④經(jīng)合組織在2013年7月發(fā)布的《應對稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》中明確指出，對體現(xiàn)在各國國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中的現(xiàn)行國際稅收規(guī)則“必須進行重大的修改以有效防止雙重未征稅和與人為地將應稅所得與產(chǎn)生所得的活動相分離有關的未課稅和低課稅情形的出現(xiàn)”，并在15項行動計劃中將應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)列為第1項行動計劃。這與10年前經(jīng)合組織在題為《現(xiàn)行稅收條約中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否適應電子商務——最終報告》的報告中主張的目前不宜對條約規(guī)則進行修改的消極保守性政策立場形成鮮明的對照。See OECD，Action Plans on Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013，P.13；OECD，Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce? Final Report，OECD Center for Tax Policy and Administration，2004，Paragraphs 350-351.現(xiàn)行的國際稅收協(xié)調(diào)體制，是在廣大發(fā)展中國家不具備國際稅收規(guī)則制定的話語權的時代條件下形成確立的，以居民稅收管轄權為基礎的征稅權協(xié)調(diào)模式，使跨國所得的征稅權分配天平總體上向主要處于資本輸出國地位的發(fā)達國家傾斜。稅收協(xié)定一旦在來源國國內(nèi)稅法基礎上額外進行限制，就在很大程度上變成了將稅收收入從發(fā)展中國家轉移給發(fā)達國家的工具。⑤楊斌、宋春平：《兩個協(xié)定范本關于所得征稅權分配規(guī)則的比較》，《涉外稅務》2011年第8期。發(fā)展中國家長期呼吁改革不合理的國際稅收分配規(guī)則，構建公平合理的國際稅收秩序，但一直未能得到發(fā)達國家陣營的響應配合。當前G20責成經(jīng)合組織在全球范圍內(nèi)發(fā)起的應對BEPS行動計劃，實質上是國際社會進行的一場涉及對百年來形成確立的現(xiàn)行國際稅收秩序規(guī)則的改革運動。這對于期盼重構國際稅收分配新秩序的廣大發(fā)展中國家而言，是一次難得的歷史機遇。但由于長期以來，國際稅收秩序主要靠不同國家之間的雙邊協(xié)定體系來維持，多邊稅收規(guī)則并不多見，其理論指導、形成機制等均有待完善，再加上發(fā)展中國家與發(fā)達國家在國際稅收秩序重塑方面存在的利益沖突，因此，后BEPS時代如何繼續(xù)推進居民稅收管轄權改革亦是發(fā)展中國家面臨的重大挑戰(zhàn)。①Krister Andersson. Taxation of the Digital Economy，Intertax，Issue 10（2017）：590.

首先，發(fā)展中國家要努力提升在國際稅收管轄權改革方面的話語權，提出國際稅收管轄權改革的新理論及合理可行的新方案。盡管國際社會已經(jīng)認識到現(xiàn)行的以居民稅收管轄權為基礎的國際稅收協(xié)調(diào)體制需要進行相應的改革，但是，對于這種改革應該涉及的程度和范圍如何，發(fā)達國家和發(fā)展中國家仍然存在不同的主張與見解。由于居民課稅原則和在此基礎上建立的國際稅收權益分配機制與傳統(tǒng)的所得課稅理論上的一致性，以及現(xiàn)行的國際稅收制度不能適應當今建立在信息通訊技術基礎上的企業(yè)全球化經(jīng)營模式現(xiàn)實而引起的課稅問題的嚴重程度缺乏可量化衡量的證據(jù)，在當前國際社會進行的應對BEPS行動計劃活動中，發(fā)達國家認為改革的范圍和程度應局限在防止稅基侵蝕和利潤轉移引發(fā)的國際避稅的限度內(nèi)，并不希望通過這一改革對國際稅收分配秩序進行重構。②Michael Lennard. Base Erosion and Profit Shifting and Developing Country Tax Administrations，Intertax，Issue 10（2016）：741.因此，經(jīng)合組織在有關行動計劃項目的最終研究報告中提出的改革方案，多數(shù)是主張進行微調(diào)性質的規(guī)則修改，而不建議采用根本性的改革措施以繼續(xù)維持這套已經(jīng)獲得了國際共識的稅制秩序。③這典型地反映在經(jīng)合組織在第1項行動計劃的最終研究成果《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)：第1項行動計劃 2015年最終報告》中只是建議對現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的常設機構例外條款進行修改，以防止被數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)濫用來規(guī)避在銷售市場地國境內(nèi)構成常設機構應稅存在，而不推薦采用對跨境在線銷售數(shù)字化產(chǎn)品服務實行課征預提稅方案或適用“顯著的數(shù)字經(jīng)濟存在”作為來源國課稅連接點的實質性改革方案。See OECD，Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，2015，Paragraph 357.而包括新興市場經(jīng)濟體在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家則希望通過這場全球范圍內(nèi)進行的反避稅改革運動的歷史契機，能夠改革雙邊稅收協(xié)定中過多地倚重居住國課稅和限制來源國稅收管轄權行使的國際稅收規(guī)則，確立體現(xiàn)國際稅收權益公平合理分配的新秩序和規(guī)則。由于國際稅收話語權意味著國際稅收改革主張的權重與影響力，能否充分行使國際稅收話語權直接決定著國家提出的國際稅收改革訴求能否被國際社會認可、接受，因此，發(fā)展中國家要努力提升國際稅收管轄權改革方面的話語權，提升自身在國際稅收管轄權改革中的國際地位和國際影響力，從而使得改革國際稅收管轄權的訴求被國際社會廣泛接受。

其次，價值創(chuàng)造原則應成為數(shù)字經(jīng)濟下稅收管轄權改革的依據(jù)和基礎。在經(jīng)濟全球化廣泛深入發(fā)展和企業(yè)的全球一體化經(jīng)營模式盛行的國際經(jīng)濟環(huán)境條件下，跨國征稅權的分配改革應根據(jù)價值創(chuàng)造理論進行，即稅收應該與企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造相匹配。該原則是傳統(tǒng)的“經(jīng)濟關聯(lián)”原則在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的繼承和發(fā)展，體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟的特點?！督?jīng)合組織/20國集團（G20）稅基侵蝕和利潤轉移項目解釋性聲明》中也明確把該原則作為應對BEPS項目行動計劃所追求的宗旨目標，④OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting，OECD Publishing，2013，executive summary，p.8 http://dx.doi.org/10.1787/9789264192774-en.因此，價值創(chuàng)造原則作為國際稅收管轄權改革的基礎逐漸得到了國際社會的接受，成為指導重塑國際稅收規(guī)則秩序的新理念。

按照價值創(chuàng)造原則分配征稅權，需要各國就企業(yè)的價值和利潤創(chuàng)造達成廣泛的國際共識，就跨國企業(yè)的全球利潤在不同的利潤創(chuàng)造地之間的分配確定，形成共同的測算計量標準。價值創(chuàng)造原則在適用時，需要正確識別價值創(chuàng)造的關鍵要素和環(huán)節(jié)。除了傳統(tǒng)的價值創(chuàng)造要素對價值的貢獻外，數(shù)字經(jīng)濟背景下數(shù)據(jù)和市場在價值創(chuàng)造過程中的作用要予以重視。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)據(jù)因具有可復制性、共享性、傳播速度快等特點而為價值創(chuàng)造提供了可能，成為價值創(chuàng)造的一個新的生產(chǎn)要素。①楊曉雯、韓霖：《數(shù)字經(jīng)濟背景下對稅收管轄權劃分的思考 —— 基于價值創(chuàng)造視角》，《稅務研究》2017年第12期，第54頁。企業(yè)通過消費者在消費過程中收集到的大量數(shù)據(jù)，然后通過對數(shù)據(jù)的加工分析來改進產(chǎn)品或服務，或者開發(fā)出新的產(chǎn)品和服務，因而作為數(shù)據(jù)收集地的市場為價值創(chuàng)造做出了貢獻，在一定程度上可被視為價值創(chuàng)造地。但是，不同市場影響價值實現(xiàn)的程度并非相同，如果市場上因勞動力成本、原材料成本、運輸成本、環(huán)保成本、政府補貼等因素不同而形成的“選址節(jié)約”，或者因特定市場狀況影響產(chǎn)品或服務的需求與銷售（如特定市場上消費者的消費心理）從而影響價格形成的成本節(jié)約，②《聯(lián)合國轉移定價手冊》第10.3.3.3段。應被視為市場影響價值的特殊因素，因而在確定價值時應予以考慮。當前正在實施落實的BEPS行動計劃和未來的國際稅收協(xié)調(diào)，應更多地關注上述這樣內(nèi)容的國際共識和標準的確立與執(zhí)行，才能在企業(yè)全球化經(jīng)營時代條件下實現(xiàn)國際稅收權益分配的公平合理的同時，也有效避免對跨國所得的國際重復征稅。

最后，以居民稅收管轄權為基礎的國際稅收協(xié)調(diào)模式雖然面臨著諸多挑戰(zhàn)問題，但并不意味著各國所得稅法上主張行使的居民稅收管轄權已經(jīng)完成了它的歷史使命而將退出國際稅收協(xié)調(diào)的舞臺。居民稅收管轄權是國家主權的屬人性在稅收領域的體現(xiàn)，稅收應與企業(yè)的價值和實際利潤創(chuàng)造地相一致，也并非要求各國在所得稅上應單一行使所得來源地稅收管轄權。未來的國際稅收協(xié)調(diào)仍然大量地是在納稅人的居住國和所得來源地國這樣的雙邊基礎上進行的，只是協(xié)調(diào)的規(guī)則將進一步趨同化，協(xié)調(diào)的目的不僅限于緩和兩國彼此主張的居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權在各種跨國所得上的沖突而引發(fā)的國際重復征稅，而且包括兩國所得稅制間的不匹配而導致的國際雙重未征稅；協(xié)調(diào)的內(nèi)容不僅限于實體性質的征稅權益的分配，而且將更多地關注稅收征管程序方面的相互協(xié)助與配合。

六、結 語

傳統(tǒng)經(jīng)濟時代形成的以居民稅收管轄權為主、限定來源地國稅收管轄權的征稅權分配規(guī)則隨著經(jīng)濟全球化的深入和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，已經(jīng)越來越不適應全球經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實，違背了稅收中性原則、公平原則以及量能課稅原則。因此，國際稅收管轄權劃分的調(diào)整將是未來很長一段時間內(nèi)國際稅收治理的主要內(nèi)容。

本文研究了經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟背景下以居民稅收管轄權為主、限定來源地國稅收管轄權的征稅權分配規(guī)則存在的問題，認為稅收公平價值理念、稅收中性原則、受益負擔理論是以居民稅收管轄權為原則進行國際稅收協(xié)調(diào)的法理基礎。但全球經(jīng)濟一體化和數(shù)字經(jīng)濟模式使得傳統(tǒng)的居民稅收管轄權面臨著不能反映納稅人與征稅國之間的密切經(jīng)濟聯(lián)系、逃避稅等諸多問題。文章結合晚近國際稅法中居民稅收管轄權改革的實踐，認為BEPS行動方案為改革過多倚重居住國課稅而限制來源國稅收管轄權行使的國際稅收規(guī)則提供了良機，價值創(chuàng)造理論應成為國際稅收管轄權分配的指導原則。但鑒于全球化和數(shù)字經(jīng)濟背景下發(fā)達國家、發(fā)展中國家對于改革國際稅收管轄權存在的爭議以及解決方案的探索性，價值創(chuàng)造理論尚有待深入研究，特別是價值創(chuàng)造的關鍵要素、環(huán)節(jié)、價值標準量化、市場成本節(jié)約與市場溢價的作用等，既需要深入的理論探討，也需要在世界各國實踐的基礎上，求同存異，尋求最大公約數(shù)，建立國際稅收分配新規(guī)則。