新舊非貨幣性資產(chǎn)交換準則的比較及存在問題分析

李金茹（副教授） （天津科技大學 天津 300457）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則的歷史沿革

（一）非貨幣性交易的產(chǎn)生與會計準則出臺

1999年6月28日，財政部發(fā)布《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則——非貨幣性交易〉的通知》（財會字[1999]29號），自1992年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則——基本準則》以來，非貨幣性交易準則是首批13個具體準則之一，以下稱1999版準則。黨的十四屆三中全會時期，市場化下國有企業(yè)改革不斷深化，當時國有企業(yè)經(jīng)營虧損嚴重，很多企業(yè)資產(chǎn)負債率超標，據(jù)1995年對全國2萬戶國有企業(yè)清產(chǎn)核資的調查結果顯示，企業(yè)的資產(chǎn)負債率達80%左右，許多企業(yè)的流動資產(chǎn)負債率達95%以上，出現(xiàn)財務困難，資金短缺。非貨幣性交易不依賴貨幣資金，不影響企業(yè)正常的現(xiàn)金流，同時還可以加速非貨幣性資產(chǎn)的周轉與利用效率。此時，實務中非貨幣性交易行為就產(chǎn)生了。非貨幣性交易的產(chǎn)生呼喚準則的出臺，從而規(guī)范此類業(yè)務的會計處理。有學者認為非貨幣性交易準則的出臺具有較強的時代背景，準則在內容上具有一定的試用性和前瞻性，體現(xiàn)了我國準則制定方面對國際準則的借鑒（耿建新、李博文，2020）。本文認為非貨幣性交易準則的出臺界定了此類交易中貨幣性資產(chǎn)的占比為25%，具有一定的實踐指導意義，沿用至今；準則引入了公允價值概念，雖然在實際應用中，一些企業(yè)曾將此作為利潤操縱的工具，但公允價值的引入標志著我國企業(yè)會計準則的制定放眼國際，開始走國際趨同的道路。

（二）市場經(jīng)濟環(huán)境的限制與公允價值權限的縮小

2001年1月18日，財政部發(fā)布《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)〉等8項準則的通知》（財會[2001]7號），1999版準則運行1年多后，進行了第1次修訂，以下稱2001版準則。1999版準則實施后，首先是公允價值在當時國內市場經(jīng)濟環(huán)境不成熟的條件下并不公允，上市公司利用公允價值來操縱利潤，使得市場監(jiān)管的難度加大。其次是非貨幣性資產(chǎn)交易需要將參與交易的資產(chǎn)區(qū)分為“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”，并依此來判斷是屬于同類資產(chǎn)交換與非同類資產(chǎn)交換和“盈利是否完成”，對于交易資產(chǎn)類別和盈利是否完成的判斷存在主觀因素，導致非貨幣性交易準則的兩種計量模式使用范圍模糊。2001版準則取消了對交易的區(qū)分，按比較客觀的補價標準，規(guī)定只有收到補價方按補價與換出資產(chǎn)公允價值一定的標準確認收益，其他非貨幣性交易不再引用公允價值，不再確認損益。本文認為按照當時市場的發(fā)展程度與資本市場的發(fā)展情況，取得公允價值不切實可行，同時公司治理及內部控制不健全，管理層掌握過多的主觀判斷權力，不能保證會計信息的質量。從準則的口徑上減少這兩方面的風險，可以防范交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換計入當期損益調整利潤的風險，同時也可以簡化實務操作。但是否涉及補價及補價占有的份額限制了損益的確認，也使得實務中具有市場行為的非貨幣性資產(chǎn)交換中真正的損益不能真實地在報表中進行反映。

（三）商業(yè)實質標準的引入與公允價值的放開

2006年2月15日，財政部發(fā)布《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會[2006]3號），準則運行5年后，進行了第2次修訂，以下稱2006版準則。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場化程度大幅提高，資本市場的監(jiān)管力度加強、資產(chǎn)評估環(huán)境的成熟、國家加大改革開放的需求，使我國企業(yè)會計準則的國際趨同具有了前提條件。公允價值此時已具備較成熟的條件，投資性房地產(chǎn)、金融工具、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等一系列準則的修訂中均啟用了公允價值計量屬性。同時引入了非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質的判斷，并在準則層面對關聯(lián)方交易具有商業(yè)實質進行了遏制。本文認為，此次修訂再次放開公允價值計量方式，注重交易實質的判斷，不再以是否收到補價作為確認損益的標準，只有交易具有商業(yè)實質，又可以取得公允價值，這樣的交易才是一種市場行為，與將一項資產(chǎn)處置后再購置一項資產(chǎn)對報表的影響是相同的，應將交易產(chǎn)生的損益真實反映在利潤表中。但此次準則修訂中對公允價值的取得沒有具體的規(guī)范，沒有區(qū)分不同非貨幣性資產(chǎn)公允價值的可靠程度。

（四）其他準則的出臺修訂與本準則適用范圍的調整

2019年5月9日，財政部發(fā)布《關于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》（財會[2019]8號），準則進行了第3次修訂，以下稱2019版準則。此次修訂是在出臺公允價值計量準則，修訂收入、金融工具、租賃等一系列準則的前提下，同時對非貨幣性資產(chǎn)交換準則和債務重組準則進行了修訂。在前三版準則的經(jīng)驗與教訓的基礎上，對非貨幣性資產(chǎn)交換事項的會計確認、計量和披露進行了完善修訂，對準則的適用范圍進行了約束。有學者認為此次修訂與其他準則的銜接更加順暢，適用范圍的界定更加明晰，對實務工作的剛性約束進一步增強（馬永義，2020）。本文認為非貨幣性資產(chǎn)交換準則歷經(jīng)三次修訂，在國際趨同的大背景下，充分結合我國的經(jīng)濟發(fā)展實際情況，準則的規(guī)定能夠體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的實質，保障會計信息的質量，但在實施細節(jié)上還存在一些問題。

本文將1999版準則、2001版準則、2006版準則稱之為舊準則，將2019版準則稱之為新準則。

二、新舊非貨幣性資產(chǎn)交換準則會計處理比較分析

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的比較

舊準則中，非貨幣性資產(chǎn)交換的確認滿足概念即可確認。1999版準則規(guī)定：“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。”同時對貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)進行了規(guī)定，并列舉相應例子，體現(xiàn)為對交易的分類，對待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)進行定義，同時引入公允價值的概念。2001版準則在概念上未做修訂，體現(xiàn)為不再分類，取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的定義。2006版準則對概念未做修訂，加入了對商業(yè)實質的判斷標準，同時取消了公允價值的定義。

新準則中，對于非貨幣性資產(chǎn)的概念未做實質性修訂，但明確了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認原則“換入資產(chǎn)應當在其符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件時予以確認；換出資產(chǎn)應當在其滿足資產(chǎn)終止確認條件時終止確認。”同時，加入了換入資產(chǎn)的確認時點與換出資產(chǎn)的終止確認時點存在不一致的處理原則。有的學者通過舉例的方式，提出企業(yè)用閑置的機器設備交換在研的專利權，機器設備滿足終止條件，專利權未滿足資產(chǎn)的確認條件，這種業(yè)務的處理在新準則出臺前沒有示范的會計處理，新準則下可以通過確認合同資產(chǎn)的方式進行會計處理，待無形資產(chǎn)交付時，再確認無形資產(chǎn)，同時另一方先確認合同負債，待滿足條件時再終止確認無形資產(chǎn)（冷琳，2019）。本文認為新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換的確認，除滿足概念外，還要滿足確認條件，對實務工作具有很強的指導性，規(guī)范了實務操作，體現(xiàn)為交易對方的身份不是客戶，過度性資產(chǎn)和負債科目可選擇“其他應收款”與“其他應付款”。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換準則適用范圍的比較

前三版舊準則均只對非貨幣性資產(chǎn)概念進行了說明，未對非貨幣性資產(chǎn)交換準則的適用范圍進行限定。同時，在舊準則體系中存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等具體準則中均規(guī)定涉及非貨幣性資產(chǎn)交易的會計處理應遵循非貨幣性資產(chǎn)交換準則，體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換準則優(yōu)先原則。

新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換準則的適用范圍以調整優(yōu)先順序和排除特殊情形的方式進行了限定：

1.對準則間優(yōu)先適用順序的限定。企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的確認、終止確認和計量適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的使用權資產(chǎn)或應收融資租賃款等的，相關資產(chǎn)的確認、終止確認和計量適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

2.對特殊情形的排除。首先是權益性交易，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的，適用權益性交易有關會計處理的規(guī)定。其次是交易或事項雖然涉及非貨幣性資產(chǎn)，但不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換范圍的其他情形，如企業(yè)從政府無償取得非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組分配給所有者的，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)向職工發(fā)放非貨幣性福利的，企業(yè)以發(fā)行股票方式取得非貨幣性資產(chǎn)的，企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的幾種情形。

本文認為本次修訂在準則的使用范圍上更加清晰明確，不再強調非貨幣性資產(chǎn)交換的特殊性，非貨幣性資產(chǎn)的確認與終止均應與相應準則保持一致的會計處理，在準則間的優(yōu)先順序上，強調了企業(yè)合并、收入、金融工具、租賃等準則優(yōu)先。同時本文認為在與其他準則銜接的同時，大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換的管轄范圍，符合非貨幣性資產(chǎn)交易的本質，即處置一項資產(chǎn)，購置一項新資產(chǎn)，其特殊性本就不大，應縮小非貨幣性資產(chǎn)交換準則與其他準則會計處理的差異。

三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準則在實施中存在的問題

基于以上兩點主要變化和操作上的主觀判斷因素，在實務處理中存在一些問題，即非貨幣性資產(chǎn)交換確認的新規(guī)定，與新準則和其他準則在銜接過程中優(yōu)先順序的變化，尤其是對于非貨幣性資產(chǎn)交換與新金融工具準則、新債務重組準則的銜接與協(xié)調上，問題較多。

（一）在換入資產(chǎn)的確認與換出資產(chǎn)的終止確認時點不一致時，損益應如何確認？

新準則規(guī)定：“換入資產(chǎn)的確認時點與換出資產(chǎn)的終止確認時點存在不一致的，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當按照下列原則進行處理：換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認條件，換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認條件的，在確認換入資產(chǎn)的同時將交付換出資產(chǎn)的義務確認為一項負債；換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認條件，換出資產(chǎn)滿足終止確認條件的，在終止確認換出資產(chǎn)的同時將取得換入資產(chǎn)的權利確認為一項資產(chǎn)?！贝隧椧?guī)定說明非貨幣性資產(chǎn)交換中處置的資產(chǎn)與換入的資產(chǎn)可以在不同的時點進行確認。但準則及指南中并未對在哪個時間點確認損益進行規(guī)定。

新準則也規(guī)定：“以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對于換入資產(chǎn)，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本進行初始計量；對于換出資產(chǎn)，應當在終止確認時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。”本文認為此項規(guī)定說明此時的當期損益為處置換出資產(chǎn)的損益，應與換出資產(chǎn)的終止確認時間點保持一致。

新準則還規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，對于換入資產(chǎn)，應當以換入資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的初始計量金額；對于換出資產(chǎn)，應當在終止確認時，將換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益?！北疚恼J為此項規(guī)定說明此時的損益既包括處置資產(chǎn)的損益（換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額），也包括交換損益（換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的差額），應分不同的時點進行確認，即在終止換出資產(chǎn)時確認處置損益，在非貨幣性資產(chǎn)交易合同執(zhí)行完畢時確認交換損益。

（二）非貨幣性資產(chǎn)換入債權，作為其他債權投資與作為債權投資會計處理如何統(tǒng)一？

隨著新金融工具準則的修訂，對債權投資分為不同的金融資產(chǎn)類別，以攤余成本計量的債權為債權投資，以公允價值計量的債權為其他債權投資。新準則中貨幣性資產(chǎn)的概念為“企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利”，同樣的債權投資根據(jù)管理對合同現(xiàn)金流要求不同，可作為債權投資進行核算，此時債權投資為貨幣性資產(chǎn)，也可作為其他債權投資進行核算，此時債權用公允價值計量為非貨幣性資產(chǎn)。同一業(yè)務應用不同的準則會計處理不同，對報表項目的影響也不同。

例如，A公司以無形資產(chǎn)換取B公司持有的C公司發(fā)行的債券，A公司的無形資產(chǎn)賬面價值為10萬元，經(jīng)評估公允價值為12萬元，B公司持有C公司的債券公允價值為14萬元，B公司急需A公司的無形資產(chǎn)，此交易在無補價的情況下成交。不考慮各項稅費的影響，A公司將債券作為債權投資的會計處理為，借方記債權投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，另2萬元根據(jù)新金融工具準則指南規(guī)定債券的公允價值與交易價格之間的差額計入一項利得，未明確具體會計科目。若A公司將債券作為其他債權投資會計處理為，借方記其他債權投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益4萬元，因A公司換入資產(chǎn)為金融資產(chǎn)，以換入資產(chǎn)的公允價值進行計量，其他權益工具投資按14萬元確認。兩種處理方案對于資產(chǎn)的初始計量與損益項目的確認均不相同。

（三）非貨幣性資產(chǎn)換入股份，作為長期股權投資與作為其他權益工具投資會計處理如何統(tǒng)一？

新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中金融資產(chǎn)的，其確認與終止適用22號準則。其他權益工具投資屬于22號準則金融資產(chǎn)范圍，長期股權投資不屬于22號準則金融資產(chǎn)范圍，按《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行會計處理。實務中取得股份，是否對被投資方產(chǎn)生重大影響在一定程度上依靠管理人員的判斷，同樣份額的股份可能被確認為長期股權投資，也可以確認為其他權益工具投資。同一業(yè)務應用不同的準則會計處理不同，對報表的影響也不同。

例如，A公司用無形資產(chǎn)換取B公司對C公司的投資（C公司為非上市公司），A公司的無形資產(chǎn)賬面價值為10萬元，經(jīng)評估公允價值為12萬元，B公司持有C公司的股份公允價值為14萬元，B公司急需A公司的無形資產(chǎn)，此交易在無補價的情況下成交。不考慮各項稅費的影響，A公司將股份作為長期股權投資的會計處理為，借方記長期股權投資12萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，因A公司無法取得確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠，長期股權投資以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎按12萬元確認。若A公司將股份作為其他權益工具投資會計處理為，借方記其他權益工具投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益4萬元，因A公司換入資產(chǎn)為金融資產(chǎn)，以換入資產(chǎn)的公允價值進行計量，其他權益工具投資按14萬元確認。兩種處理方案對于資產(chǎn)的初始計量與損益的確認均不相同。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換與用于債務重組的非貨幣性資產(chǎn)損益結轉如何統(tǒng)一？

新債務重組準則中，對債務人將非貨幣性資產(chǎn)用于債務重組規(guī)定按賬面價值沖減非貨幣性資產(chǎn)，不單獨確認資產(chǎn)處置損益，與非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定存在差異。企業(yè)的同一非貨幣性資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換與用于債務重組會計處理不統(tǒng)一，最終達到同一目標，采取不同的方法與手段，對企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表項目的影響不同。

例如，A公司用無形資產(chǎn)（公允價值10萬元、賬面價值8萬元）交換B公司的機器設備（公允價值8萬元），A公司急需B公司的設備，在沒有補價的情況下交易成功，暫不考慮增值稅。方案一，A公司與B公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換，借記固定資產(chǎn)10萬元，貸記無形資產(chǎn)8萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，處理中沒有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠。方案二，A公司先用無形資產(chǎn)償還B公司的8萬元債務，再負債購入B公司的機器設備，先按債務重組準則進行處理，借方記應付賬款8萬元，貸方記無形資產(chǎn)8萬元；再購入設備時，借記固定資產(chǎn)8萬元，貸記應付賬款8萬元。兩種處理方案對于固定資產(chǎn)的初始計量與損益的確認均不相同。

（五）“商業(yè)實質”的判斷，如何減少主觀因素的影響？

新準則中依據(jù)交易是否具有商業(yè)實質來決定是否采用公允價值模式，采用公允價值模式與采用成本模式，會計處理有較大區(qū)別，對損益的影響也較大。實務中有的財務人員為了減少公允價值的使用，直接采用成本模式，財務人員利用兩者會計處理的不同，根據(jù)企業(yè)的利益要求，對商業(yè)實質進行職業(yè)判斷。有學者認為準則的原則導向適用于業(yè)務模式多樣、例外情況較多的經(jīng)濟事項，對于非貨幣性資產(chǎn)交換應進一步細化商業(yè)實質的定性或定量標準（劉斌，2019）。本文認為無論是原則導向還是規(guī)則導向，都應在準則或指南中規(guī)范會計處理的同時，減少對利潤的操控空間，使準則的規(guī)定能夠切實落地，提高會計信息質量。《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》已出臺8年，對于公允價值的計量也趨于成熟，同時對于權益性非貨幣性資產(chǎn)交換有單獨規(guī)定，關聯(lián)方交易的披露標準也不斷提高，對于公允價值計量模式是否可以再放開些，取消商業(yè)實質前提，值得探討。

（六）對于非金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)，如何把握“確鑿證據(jù)”證明哪個公允價值更可靠？

新準則及指南中，對于換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的會計處理進行了規(guī)范，規(guī)定將換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。實務中換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值不相等又不涉及補價，或涉及補價后換入與換出總資產(chǎn)的公允價值不相等的情況時有出現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中規(guī)定，公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。實務中，非金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)公允價值的取得通常由第三方評估中介機構出具，均需從業(yè)人員作出職業(yè)判斷。在公允價值層次上屬于同一層次的，實務中很難取得“確鑿證據(jù)”證明哪個資產(chǎn)的公允價值更可靠。本文認為實務中存在放棄采用換入資產(chǎn)的公允價值，或交易雙方利用此機會通過對自己換出資產(chǎn)的公允價值調節(jié)利潤的情形。

四、展望

目前非貨幣性資產(chǎn)交換準則的適用范圍在不斷縮小，如非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及換出存貨的，收入準則優(yōu)先，涉及合并的，企業(yè)合并、長期股權投資、合并報表準則優(yōu)先，涉及金融資產(chǎn)的，金融工具準則優(yōu)先，涉及租賃資產(chǎn)的，租賃準則優(yōu)先，同時，對于權益性非貨幣性資產(chǎn)交換也進行了單獨規(guī)定，準則在實施中與其他準則在銜接協(xié)調上存在一定矛盾。非貨幣性資產(chǎn)交換是否為國際趨同道路上的過渡性準則，待條件成熟時再分散至其他準則中？有待進一步研究。