淺談公允價(jià)值計(jì)量模式在漁業(yè)生物資產(chǎn)中的應(yīng)用

陳浩+丁麗萍

摘要：我國(guó)與國(guó)際的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的選擇不同，目前我國(guó)已具備漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的可行性，結(jié)合漁業(yè)生物資產(chǎn)的生物特性，明確公允價(jià)值計(jì)量模式在漁業(yè)生物資產(chǎn)中的初始與后續(xù)計(jì)量方法，提出完善漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的保障措施，對(duì)漁業(yè)生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行合理計(jì)量，為信息使用者提供有用的信息。

關(guān)鍵詞：漁業(yè)；生物資產(chǎn)；公允價(jià)值；計(jì)量

我國(guó)2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)—生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱 CAS 5）中規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，而在2000年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱 IAS 41）中則要求生物資產(chǎn)首選公允價(jià)值計(jì)量模式；我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張謹(jǐn)慎、適當(dāng)?shù)匾M(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性固然重要，但是考慮到中國(guó)是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多生物資產(chǎn)還沒有形成完全的活躍市場(chǎng)，還是應(yīng)當(dāng)以可靠性為基礎(chǔ)。所以目前我國(guó)與國(guó)際的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的選擇不同。

漁業(yè)生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中作為消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量，是一種特殊的存貨，也是漁業(yè)企業(yè)的最為重要資產(chǎn)之一。漁業(yè)生物資產(chǎn)是指由過去的交易、事項(xiàng)形成的，其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或控制，成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的有生命的魚類、蝦類、貝類等資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定在世界范圍內(nèi)一直都是一個(gè)會(huì)計(jì)難題，對(duì)于具體行業(yè)的生物資產(chǎn)的規(guī)定一直以來都沒有具體規(guī)定，因此針對(duì)不同行業(yè)，選擇切實(shí)可行、合理有效并且符合生物資產(chǎn)特點(diǎn)的計(jì)量模式，提供與生物資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)可靠、對(duì)決策有用的信息，對(duì)促進(jìn)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)理論的完善、農(nóng)業(yè)企業(yè)投融資與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者利益最大化具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、公允價(jià)值計(jì)量的必要性與可行性

（一）必要性

1.符合漁業(yè)資產(chǎn)的生物特征

漁業(yè)資產(chǎn)不同于無生命的資產(chǎn)，在計(jì)量時(shí)它的生物特征不可忽略。為了使得計(jì)量結(jié)果更具有準(zhǔn)確性和客觀性，在選擇生物資產(chǎn)的計(jì)量模式時(shí)，必須要充分考慮其生物特性。目前我國(guó)漁業(yè)上市公司都采用歷史成本計(jì)量模式，但這種計(jì)量模式面向過去，既不能有效地反映對(duì)未來漁業(yè)生物資產(chǎn)的預(yù)期，也不能動(dòng)態(tài)準(zhǔn)確地反映目前所持有生物資產(chǎn)的價(jià)值。無法反映資產(chǎn)的增值，也無法準(zhǔn)確反映生物資產(chǎn)與企業(yè)的價(jià)值，導(dǎo)致收入與成本配比不合理，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性降低，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息滯后，增大了會(huì)計(jì)舞弊的可能性。歷史成本計(jì)量模式以取得時(shí)價(jià)值入賬，盡管方法簡(jiǎn)便易行，運(yùn)用成本低，但是卻無法為各個(gè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息。相反，公允價(jià)值計(jì)量漁業(yè)生物資產(chǎn)不僅面向現(xiàn)在，而且反映了未來價(jià)值的變動(dòng)規(guī)律，使得公允價(jià)值具有相當(dāng)高的預(yù)測(cè)作用。

以公允價(jià)值計(jì)量漁業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果可以在市場(chǎng)上發(fā)生的交易進(jìn)行驗(yàn)證，當(dāng)市場(chǎng)結(jié)果與計(jì)量結(jié)果出現(xiàn)不一致時(shí)，企業(yè)可以迅速對(duì)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使計(jì)量結(jié)果更加準(zhǔn)確，減少了會(huì)計(jì)舞弊的空間，充分反映生物資產(chǎn)價(jià)值。財(cái)務(wù)信息使用者也可以根據(jù)驗(yàn)證信息判斷企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的高低，這就使得財(cái)務(wù)信息具有可驗(yàn)證價(jià)值，這是歷史成本計(jì)量無法做到的。公允價(jià)值計(jì)量生豬資產(chǎn)最大程度地利用從市場(chǎng)中得到的信息，保證了所獲得的會(huì)計(jì)信息客觀、公正、中立。

2.揭示漁業(yè)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)

漁業(yè)生物資產(chǎn)容易受到自然災(zāi)害（水災(zāi)、火災(zāi)、地震等）、氣候變化（冷水團(tuán)、冰雹、臺(tái)風(fēng)等）、病蟲害或動(dòng)物疫?。ㄈ绾?，多種病菌混合感染導(dǎo)致死亡率極高解體癥）、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、市場(chǎng)價(jià)格變化等各方面影響，造成企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性增加。例如2014年獐子島蝦夷扇貝遭遇冷水團(tuán)影響，導(dǎo)致公司100多萬畝即將進(jìn)入收獲期的蝦夷扇貝絕收，虧損8.12億元，而這些生物資產(chǎn)是否真實(shí)存在，我們也不得而知，如果能夠運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式就能更加準(zhǔn)確計(jì)量真實(shí)價(jià)值，更好的反映市場(chǎng)變化的風(fēng)險(xiǎn)和生物資產(chǎn)自身的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）可行性

1.漁業(yè)生物資產(chǎn)市場(chǎng)的成熟

具體到漁業(yè)生物資產(chǎn)，活躍市場(chǎng)上不乏對(duì)于漁業(yè)產(chǎn)品的報(bào)價(jià)，目前我國(guó)漁業(yè)生物資產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)過多年發(fā)展已經(jīng)有了很大的改善。雖然市場(chǎng)上并不是所有漁業(yè)生物資產(chǎn)都存在活躍市場(chǎng)，但絕大部分己經(jīng)存在活躍市場(chǎng)，并出現(xiàn)了一批專業(yè)的各種漁業(yè)生物資產(chǎn)報(bào)價(jià)網(wǎng)站和評(píng)估機(jī)構(gòu)。這類網(wǎng)站由分布在全國(guó)各城市的信息員進(jìn)行報(bào)價(jià)，網(wǎng)站經(jīng)過統(tǒng)計(jì)匯總后，發(fā)布當(dāng)天不同類別魚類、蝦類等生物資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，當(dāng)?shù)氐酿B(yǎng)殖戶與企業(yè)都可以參考網(wǎng)上報(bào)價(jià)進(jìn)行交易。其中比較有代表性的網(wǎng)站比如中國(guó)水產(chǎn)養(yǎng)殖網(wǎng)，以海參為例，該網(wǎng)站每周就會(huì)公布全國(guó)各地海參實(shí)時(shí)價(jià)格，分為成品海參3-10頭、海參苗12-20頭、海參苗20-50頭、海參苗50-100頭、海參苗100-1000頭和小白點(diǎn)1-3萬頭的價(jià)格，這些價(jià)格都可以作為當(dāng)?shù)貪O業(yè)企業(yè)海參生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估的參考。因此由于我國(guó)漁業(yè)生物資產(chǎn)市場(chǎng)條件成熟，所以已經(jīng)達(dá)到了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)條件。

2.我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

2006年，我國(guó)頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》在計(jì)量方法上引入了公允價(jià)值計(jì)量，該準(zhǔn)則規(guī)定在生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的過程中有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。并且企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)必須滿足兩個(gè)條件：第一，生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；第二，能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。從實(shí)質(zhì)上講，這是一種以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔混合計(jì)量方法。該準(zhǔn)則的發(fā)布為漁業(yè)企業(yè)運(yùn)用公允值計(jì)量提供了理論指導(dǎo)。

二、公允價(jià)值計(jì)量核算方法

（一）漁業(yè)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

在初始計(jì)量階段，漁業(yè)生物資產(chǎn)可以分為內(nèi)部繁殖和外購(gòu)兩類生物資產(chǎn)。

對(duì)于內(nèi)部繁殖生物資產(chǎn)，借記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——成本——”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，此時(shí)以繁殖時(shí)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金額入賬。對(duì)于外購(gòu)的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)的買價(jià)即為公允價(jià)值，企業(yè)在取得該生物資產(chǎn)時(shí)：借記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——成本”，貸記“銀行存款”或者“應(yīng)付賬款”等科目，金額為買價(jià)加運(yùn)到企業(yè)的運(yùn)費(fèi)和其他費(fèi)用。endprint

（二）漁業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

漁業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量按生長(zhǎng)周期可以分為長(zhǎng)期與短期兩大類。對(duì)于一年內(nèi)變現(xiàn)的生物資產(chǎn)通常不需要考慮時(shí)間價(jià)值的影響，只涉及初始計(jì)量和處置兩個(gè)環(huán)節(jié)，在出售時(shí)以銷售價(jià)格作為入賬即可，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)收入”，期間所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用作為當(dāng)期損益，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或者“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。對(duì)于生長(zhǎng)周期一年及以上的中長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)，企業(yè)在每年年末、年中或者季末使用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的生物資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將市場(chǎng)相同或類似資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合本企業(yè)生物資產(chǎn)的實(shí)際情況將調(diào)整后的市場(chǎng)價(jià)格作為相應(yīng)消耗性生物資產(chǎn)的單位公允價(jià)值。對(duì)于沒有活躍市場(chǎng)的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)人員可以運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對(duì)其所持有生物資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)，如果相關(guān)數(shù)據(jù)無法獲得，可以外聘市場(chǎng)中介等資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行估價(jià)，從第三方獲取專業(yè)的定價(jià)服務(wù)來確認(rèn)所持有的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。此時(shí)借或貸記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

三、完善漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的保障措施

（一）提高漁業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)人員質(zhì)量

企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)人員應(yīng)從銷售人員處了解漁業(yè)生物資產(chǎn)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，從成本會(huì)計(jì)處了解各類生物資產(chǎn)成本，并結(jié)合自身職業(yè)判斷，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行合理的公允價(jià)值計(jì)量。并且計(jì)量人員要充分掌握本企業(yè)生物資產(chǎn)的養(yǎng)殖與生產(chǎn)特點(diǎn)、成本核算、市場(chǎng)報(bào)價(jià)，特別是對(duì)于漁業(yè)生物資產(chǎn)要熟悉生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)方法，比如如何確定生物資產(chǎn)數(shù)量，公允價(jià)值的取得是否可靠等。企業(yè)應(yīng)招聘或自行培養(yǎng)具備評(píng)估專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)本企業(yè)生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估工作，重視專業(yè)化與差異化并重。不但要培養(yǎng)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量復(fù)合型人才，還應(yīng)重視培養(yǎng)不同類別資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的專業(yè)型人才，比如專攻魚類或海參類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量人員。

（二）完善生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

生物資產(chǎn)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式的規(guī)定太籠統(tǒng)，特別是在生物資產(chǎn)的數(shù)量估計(jì)和價(jià)值評(píng)估方面涉及較少，對(duì)不同種類生物資產(chǎn)的計(jì)量方法要求也不夠具體。生物資產(chǎn)的數(shù)量和養(yǎng)殖規(guī)模，對(duì)于確定生物資產(chǎn)價(jià)值至關(guān)重要，所以要針對(duì)某些不同行業(yè)的生物資產(chǎn)制定相應(yīng)的評(píng)估規(guī)范，例如對(duì)魚類生物資產(chǎn)采用生長(zhǎng)模型法化算，但評(píng)估方法均需制定嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)，防止個(gè)別企業(yè)利用政策漏洞進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，虛增資產(chǎn)，影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量?？蛇x擇在漁業(yè)大型上市企業(yè)作為公允價(jià)值計(jì)量模式的試點(diǎn)企業(yè)，起到帶動(dòng)和示范作用，逐步推廣公允價(jià)值計(jì)量模式的使用。

針對(duì)目前我國(guó)漁業(yè)企業(yè)現(xiàn)狀和生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，漁業(yè)企業(yè)可以在備查簿中利用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量，將更準(zhǔn)確會(huì)計(jì)的信息提供給企業(yè)內(nèi)部管理者與決策者使用，待我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善之后，再更改計(jì)量模式對(duì)外披露。

（三）建立漁業(yè)市場(chǎng)信息共享平臺(tái)

由于我國(guó)生物資產(chǎn)市場(chǎng)起步較晚，發(fā)展不夠完善，目前我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量還存在著計(jì)量成本高的問題，并不是所有企業(yè)都能從市場(chǎng)上獲取到與自己持有的相同生物資產(chǎn)或類似的生物資產(chǎn)的市場(chǎng)信息，這類企業(yè)如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，則只能聘請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)或中介機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致了使用公允價(jià)值計(jì)量模式成本較高的問題。公開的可獲取的市場(chǎng)信息匱乏，直接導(dǎo)致了是公允價(jià)值計(jì)量困難、成本較高。這就要求國(guó)家、漁業(yè)企業(yè)或者行業(yè)協(xié)會(huì)相互之間要建立一個(gè)漁業(yè)市場(chǎng)交易信息共享平臺(tái)，提高公允價(jià)值獲取的效率與透明度，降低公允價(jià)值計(jì)量成本。

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（作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）endprint