BEPS環(huán)境下“專利盒子”SWOT分析及應(yīng)用

陳瀟婷

（武漢大學(xué) 信息管理學(xué)院，湖北 武漢 430000）

引言

近年來，各國為了激勵企業(yè)創(chuàng)新紛紛出臺稅收優(yōu)惠政策，如“專利盒”制度?！皩＠小敝贫饶軌蛲苿訃抑R產(chǎn)權(quán)的發(fā)展和經(jīng)濟的健康增長。因而，自“專利盒”在2000年制定以來，被英國、法國和中國等歐亞大國大力推廣。[1]然而，“專利盒”的引入雖然有效管控了知識產(chǎn)權(quán)商品化的實施，但也引發(fā)了利潤轉(zhuǎn)移、有害稅收競爭等問題的產(chǎn)生。例如，某些跨國公司利用“專利盒”無法精確計算無形資產(chǎn)的漏洞，減少稅收收入項目和降低應(yīng)納稅款等。鑒于此，本文采用SWOT方法對“專利盒”的實際效用和可能缺陷進行深入分析，以期為日后制定有效優(yōu)惠稅收政策提出建設(shè)性意見。

一、“專利盒”概述和應(yīng)用現(xiàn)狀

愛爾蘭、法國和匈牙利是第一批實行此類政策的國家，但其真正聞名于世界是源自2007年荷蘭和盧森堡兩國的采用和推廣。[2]此后，比利時，塞浦路斯，列支敦士登，馬耳他，西班牙，瑞士的下瓦爾登，英國和葡萄牙等結(jié)合國情相繼制定了各具特色的專利盒政策。而中國的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條和第二十八條相關(guān)稅收內(nèi)容是“專利盒子”制度另一表現(xiàn)形式。

盡管各國稅收制度細節(jié)不一，但相關(guān)手段都是通過降低專利商品收益以及其他知識產(chǎn)權(quán)（IP）相關(guān)收益的稅率來吸引投資和鼓勵創(chuàng)新的。任何事物有利必有弊。專利盒政策自推行以來的確為各國增加了就業(yè)、吸引了資本及獲得了大量的知識產(chǎn)權(quán)專利權(quán)，但同時也存在很多問題：首先，專利盒引發(fā)了歐盟國家間的稅收競爭。從2013年4月英國開始實施專利盒政策，稅收部門對符合條件的含專利的商品交易、專利交易、專利許可升值專利侵權(quán)賠償?shù)仁找姘凑?0%的優(yōu)惠稅率計算應(yīng)納稅額，英國的企業(yè)所得稅正常稅率為23%[3]，而德國并未推行專利商品化且公司所得稅正常稅率為30%，這導(dǎo)致德國不少企業(yè)將專利相關(guān)收益轉(zhuǎn)移到英國，從而增加英國的專利盒申請。其次，該政策也成為很多大型跨國企業(yè)的避稅手段?！吨袊?jīng)營報》報道稱，將近400家跨國公司包括麥當勞、亞馬遜、星巴克、摩根大通、百事可樂公司、宜家、聯(lián)邦快遞、寶潔等等都曾經(jīng)在歐洲低稅費國家如盧森堡和愛爾蘭進行避稅活動，它們通過與國家私自簽訂秘密協(xié)議大幅避稅。[4]歐洲經(jīng)濟與財政事務(wù)理事會（ECOFIN）統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示因為避稅行為而導(dǎo)致歐盟境內(nèi)每年的損失高達500億歐元-700億歐元。甚至，有些跨國公司還利用部分國家在有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)管理規(guī)定章節(jié)中制定的具有競爭性的稅收優(yōu)惠政策成功完成了雙重不征稅的經(jīng)濟活動。例如蘋果公司，在2009年到2012年間利用愛爾蘭稅收法典中的公司架構(gòu)規(guī)定，成功將440億美元的收入完成避稅，這440億美元的雙重不征稅，震驚了美國和所有來源國。[5]（p27-32）作為來源國，英國也在本國議會委員舉行的聽證中揭露了當下跨國公司的避稅問題和其他一些令人關(guān)注的信息。這種利用知識產(chǎn)權(quán)獲得稅務(wù)回報的行為將會扭曲企業(yè)的實質(zhì)性經(jīng)營活動地從而侵蝕政府稅基。

伴隨著專利盒一系列問題的產(chǎn)生，BEPS項目應(yīng)運而生?！癇EPS”全稱《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動項目》（Base Erosion and Profit Shifting Project），由經(jīng)濟合作組織（OECD）和二十國集團（G20）于2013年發(fā)布。BEPS項目總共制定了15項行動計劃，以期加強跨國企業(yè)的國際稅收一致性，達到“對所有收入都應(yīng)征且僅征一次稅”的目標，避免雙重征稅以及雙重不征稅。[6](p23)愛爾蘭于2016年1月1日正式開始啟用革新后的“專利盒”政策，也稱“知識發(fā)展盒”（Knowledge Development Box），這是第一個經(jīng)OECD認可且符合BEPS項目中“修訂國際稅收”標準的專利盒政策。這意味著今后會有更多的國家在BEPS項目的訴求下對各國國內(nèi)的知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠政策進行調(diào)整。本文將運用SWOT分析方法，通過分析專利盒制度的內(nèi)部優(yōu)勢（Strengths）和劣勢（Weaknesses），以及研究BEPS環(huán)境下所產(chǎn)生的機會（Opportunities）和威脅（Threats），將該制度的內(nèi)部條件與外部環(huán)境相結(jié)合，進而得出未來發(fā)展趨勢。

二、“專利盒”制度的SWOT分析

（一）優(yōu)勢（Strengths）。

知識產(chǎn)權(quán)包括專利、品牌、商標等其他無形資產(chǎn)已成為多數(shù)商業(yè)模式的主要價值驅(qū)動力之一，而知識產(chǎn)權(quán)是流動的，企業(yè)可在世界上任何一個國家進行研發(fā)和專利活動。因此，各國的知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠政策幫助政府吸引更多以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的商業(yè)機構(gòu)來促進本國知識產(chǎn)權(quán)的R&D和商業(yè)化發(fā)展。

在以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的全球經(jīng)濟發(fā)展中，研發(fā)和創(chuàng)新是國民經(jīng)濟成功的重要組成部分。特別是對發(fā)達國家來說，這是其競爭的重要因素。因為創(chuàng)新意味著高成產(chǎn)率和高收入，同時也是貿(mào)易活動的強驅(qū)動力。但由于創(chuàng)新性活動的可流動性，在過去十年中，很多國家通過制定和實施優(yōu)惠的稅收法規(guī)來確保他們的經(jīng)濟在以創(chuàng)新為基礎(chǔ)的活動中取勝。為鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動、增加科技創(chuàng)新投入，美國最早提出了“直接研發(fā)投資”計劃，該計劃主要用來支持科學(xué)、技術(shù)、工程和數(shù)學(xué)教育（STEM）以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目的，其中關(guān)鍵性的一項政策工具叫“研發(fā)信貸”。[7]該政策結(jié)合企業(yè)納稅環(huán)節(jié)和公共財政補貼機制，為從事科研項目而支付的費用進行補償。近年來，越來越多的國家已經(jīng)采取了更慷慨的信貸政策去支持協(xié)作性研發(fā)活動，比如資助大學(xué)或國家實驗室的研究項目，有時也會資助聯(lián)合研究院項目。[8]以法國為例，該國企業(yè)稅額抵免已提高到研發(fā)投入的30%；如果企業(yè)與公共研究機構(gòu)進行聯(lián)合研究，稅額抵免優(yōu)惠可提高至60%。有近三分之二的企業(yè)表示“研發(fā)信貸”政策極大地激勵了他們的研發(fā)投資活動。R&D稅收激勵政策屬于研發(fā)“輸入”的一面，但近年來，一些國家又向前走了一步，創(chuàng)造了以促進研究成果商業(yè)化的稅收激勵政策，即“專利盒”制度。與R&D稅額抵免政策不同，專利盒政策屬于研發(fā)“輸出”，通過稅收優(yōu)惠提高知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品推向市場后的稅后利潤來促進企業(yè)研發(fā)成果的商業(yè)化。創(chuàng)新成果商品化，相比于僅僅從事研發(fā)活動更有利于經(jīng)濟發(fā)展從而創(chuàng)造更多的就業(yè)機會。由于專利盒制度提供比傳統(tǒng)產(chǎn)品更低的稅率，企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)專利或者其他類型的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品可以獲得更高的稅后利潤，那么企業(yè)更愿意加大投資、加強對創(chuàng)新產(chǎn)品的研發(fā)。另外，專利盒制度還可提高企業(yè)采用高新技術(shù)的積極性，從而創(chuàng)造高附加值產(chǎn)品避免與同行業(yè)企業(yè)在低技術(shù)水平上保持平衡。[7]

除此之外，專利盒政策可彌補多種市場失靈。很多經(jīng)濟學(xué)家認為創(chuàng)新過程受制于多種市場失靈，比如創(chuàng)新產(chǎn)品的利益溢出將被其他并沒有投入資本研發(fā)的企業(yè)所擁有，而開發(fā)研究該產(chǎn)品的企業(yè)無法獲得研發(fā)成果投入市場后獲得的全部經(jīng)濟利益。而專利盒政策正是利用稅收優(yōu)惠來降低企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的稅負，從而在某種程度上彌補了這種損失。

（二）劣勢（Weaknesses）。

上文提到，德國并沒有實行“專利盒”稅收優(yōu)惠政策，相比于英國征收企業(yè)利潤的10%，而德國按照一般標準征稅為30%。這導(dǎo)致德國很多公司利用國外的專利盒稅收減免特權(quán)將實際價值創(chuàng)造地轉(zhuǎn)移到低稅地，國內(nèi)大量稅款流失。德國財政部長沃爾夫?qū)に芤敛祭眨╓olfgang Schaeuble）認為專利盒政策引發(fā)了外國投資不公平競爭，評論家們也稱“專利盒”所宣揚的稅收優(yōu)惠實際上是一種帶有歧視性的、不公平的避稅形式。德國于是向歐盟投訴，歐盟還專門針對“專利盒”政策經(jīng)常調(diào)查，并且在歐盟財經(jīng)事務(wù)委員會（ECOFIN）進行了討論。[9]2013年以來，德國為了聯(lián)合打擊跨國逃稅行為，推動了經(jīng)合組織（OECD）和二十國集團（G20）啟動《稅基侵蝕和了利潤轉(zhuǎn)移項目》（即BEPS項目），根據(jù)該項目第5項行動計劃“有害稅收實踐”（Harmful Tax Practices）的相關(guān)規(guī)定還成立了“有害稅收實際論壇”（FHTP），其目的為協(xié)調(diào)解決有害稅收問題。[10]早在1998年，OECD發(fā)布了關(guān)于有害稅收競爭問題的報告——《有害稅收競爭：正在出現(xiàn)的全球性問題》（簡稱“1998年報告”）。在此基礎(chǔ)上，BEPS第五項行動計劃重點關(guān)注與無形資產(chǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠制度是否達到實質(zhì)性活動（substantial activity）的要求，保證在實質(zhì)性活動發(fā)生地對利潤征稅。

然而很多跨國公司將專利盒政策作為一種非法的國家補貼手段，轉(zhuǎn)移利潤到低稅地區(qū)，違背了國家對企業(yè)扶持的原則。這被視為反BEPS行動，許多團體將探索一種專利盒盒制度為未來的IP所有權(quán)尋找一個穩(wěn)定的離岸位置，從而達成離岸逃稅的目的。這意味著那些為跨國集團提供最好的稅收激勵和保護而調(diào)整知識產(chǎn)權(quán)制度的司法管轄區(qū)將獲得飛來橫財。任何集團一旦決定他們的IP在岸市場融入專利盒制度，這種反BEPS行動將會驅(qū)使IP收益遠離實際利潤產(chǎn)生地，違背了BEPS“有害稅收實踐”基本原則：即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的實質(zhì)性活動必須在管轄內(nèi)發(fā)生。另外，低稅收地區(qū)還是跨國公司從事海外業(yè)務(wù)的首選基地，他們更是將國際稅基轉(zhuǎn)移到該地區(qū)國家。

2016年12月8日美國快餐連鎖企業(yè)麥當勞宣布將國際稅基從盧森堡轉(zhuǎn)移到英國，麥當勞發(fā)言人還稱將在英國注冊一家新的跨國控股公司，該公司將接受麥當勞在美國境外產(chǎn)生的大部分特許授權(quán)收費。[11]除此以外，美國高科技社區(qū)發(fā)現(xiàn)在區(qū)域管理總部的定位上，英國是一個頗具吸引力的管轄區(qū)，一些英國工業(yè)園區(qū)就像是硅谷，吸引了大量的廣告支持的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，而倫敦一直保持著廣告業(yè)發(fā)展的卓越中心地位。[12]跨國企業(yè)將稅基轉(zhuǎn)移到英國以及構(gòu)建新的公司架構(gòu)，主要目的是利用當?shù)貙＠姓呓档统杀?，以及通過“在英國注冊的企業(yè)可在計算英國企業(yè)所得稅時不考慮海外分支機構(gòu)的利潤或虧損”的相關(guān)規(guī)定將企業(yè)在利潤未繳稅的情況下遷出英國，在獲得免稅待遇的情況下又將錢轉(zhuǎn)回英國。因此，專利盒制度引起的有害稅收競爭將會破壞和扭曲能獲得稅收優(yōu)惠的企業(yè)和境內(nèi)其他經(jīng)營企業(yè)之間的公平競爭環(huán)境，長此以往會導(dǎo)致所有國家某些特定所得的適用稅率降低至零。

（三）機會（Opportunities）。

BEPS項目制定的15項行動計劃有三個核心原則，分別是一致性、實質(zhì)性和透明性原則，在行動6的報告中經(jīng)合組織（OECD）認為各國應(yīng)修改現(xiàn)行的國內(nèi)和國際稅收法規(guī)：“其目的是使所得的分配與產(chǎn)生這些所得的經(jīng)濟活動更相一致?！盵13]因此OECE建議實施共同方法，旨在確保只有在一個國家創(chuàng)造的收入可以從該國相應(yīng)的稅收減免中受益，這與所做的投資成正比。意大利立法深受啟發(fā)，特別是關(guān)于在企業(yè)直接開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)的情況下，制定何種激勵措施來確定收益的方法。在此背景下，意大利經(jīng)濟發(fā)展部和經(jīng)濟金融部在2015年批準頒布了法令174/2015，該法律建立了實施“專利盒”制度的條例，即使用知識產(chǎn)權(quán)所得的可選稅收制度，并且適用于現(xiàn)財政年度。專利盒提供的稅收減免來源于開發(fā)和轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的收入，該政策不僅適用于專利和專有技術(shù)，也包括版權(quán)、商標和設(shè)計。這最早是由法令190/2014中第1條的37-43款提出的，經(jīng)由法令33/2015的第5條修訂，通過減少“國際裁決”強制性的情況來拓寬系統(tǒng)應(yīng)用以便于充分利用該系統(tǒng)。[14]意大利的“專利盒”有兩大基本優(yōu)勢：

1.根據(jù)執(zhí)行法令第9條中成本與收入之間的關(guān)系決定2015年從知識產(chǎn)權(quán)開發(fā)的收益中排除稅收收入為30%，2016年升至40%，到2017年高達50%。在直接開發(fā)的情況下，受益于排除的收益份額必須通過國際裁決程序決定。然而，該程序僅對來自同一集團的公司獲得許可的收入是可選擇的，不適用于本集團以外的授權(quán)實體。

2.從知識產(chǎn)權(quán)分配衍生的資本收益中獲得的稅收減免，在隨后的兩年中至少有90%的資本收益會將再投資于無形資產(chǎn)進一步的R&D活動。實施法令第8條對于R&D活動的定義非常廣泛，不僅包括與專利相關(guān)的活動（例如：技術(shù)研究、基礎(chǔ)與應(yīng)用研究和新產(chǎn)品的商業(yè)化測試），也包括商標和設(shè)計發(fā)展的關(guān)鍵活動（例如：設(shè)計，防偽活動-包括訴訟和某些促銷活動）。根據(jù)法令第10條第3款規(guī)定，只有當應(yīng)計收益作為控股公司、子公司或者下屬公司交易的一部分時才可使用國際裁決。

所以，意大利在BEPS項目影響下而制定的新的專利盒系統(tǒng)可使國家通過集團公司內(nèi)部知識產(chǎn)權(quán)的審慎管理而獲得顯著的財政利益。它降低了所得稅，特別是許可證交易活動的所得稅；同時也免除了來自知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收資本收益，這些知識產(chǎn)權(quán)將會重新投入到類似的知識產(chǎn)權(quán)再發(fā)展。該專利盒系統(tǒng)對于定期制作創(chuàng)作型作品的企業(yè)尤其重要，除創(chuàng)新型企業(yè)外還有惠于時尚和設(shè)計產(chǎn)業(yè)。

除了意大利，英國2016年的財政法案中提出了新的專利盒條例，這些條例解釋了公司怎樣通過與研發(fā)合作將部分新的研發(fā)（R&D）成果進行“成本分攤安排”（Cost Sharing Arrangements）。最近才發(fā)布的2017年財政立法草案的總體目標為：在新的專利盒制度下，通過成本分攤安排進行研發(fā)活動的企業(yè)將不會受到懲罰也不會獲得優(yōu)勢。[15]這些條例擴大了成本分攤的安排范圍，并刪除了與所得利潤成比例的繳款要求，通過允許能創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)活動來促進利益。這意味著專利盒制度衍生出來的“成本分攤安排”（CSA）將會更有利于從事協(xié)作性研發(fā)活動的企業(yè)。

除此以外，作為歐盟數(shù)字單一市場策略的一部分，歐盟委員會于2016年12月1日公布了新的稅收規(guī)則：為了支持電子商務(wù)和在線業(yè)務(wù)，證監(jiān)會提出電子出版物，如電子書和在線報紙，將享受與紙質(zhì)出版物相同的增值稅稅率（VAT），從而廢除了傳統(tǒng)印刷出版物享受的稅收優(yōu)惠不包括電子出版物的規(guī)定。[16]此前歐盟增值稅指令稱電子服務(wù)包括電子出版物要征收增值稅的標準稅率最低為15%，而成員國有權(quán)可降低傳統(tǒng)出版物的增值稅稅率至5%，甚至可被授予申請低于5%的權(quán)利。BEPS項目第一項行動計劃《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》稱在當今國際稅收體系中，根本性的挑戰(zhàn)是由來已久的“數(shù)字化”或“無形”技術(shù)，因為信息和通信技術(shù)對個經(jīng)濟行業(yè)存在廣泛的滲透性，從稅收角度講數(shù)字經(jīng)濟與其他經(jīng)濟劃清界限非常困難，所以數(shù)字經(jīng)濟很難有單獨制定的稅收政策。而歐盟這一新的政策，將電子出版物與傳統(tǒng)出版物一視同仁的稅收制定是數(shù)字經(jīng)濟稅收優(yōu)惠的一大新機遇，同時該政策也將大大推動電子出版商的積極性。

（四）威脅（Threats）。

上文提到的意大利專利盒系統(tǒng)應(yīng)考慮幾個重要的方面，那就是以特定企業(yè)的名義登記知識產(chǎn)權(quán)的直接后果或者來自集團內(nèi)部知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和契約關(guān)系的有形分配。而這些因素應(yīng)考慮公司法和知識產(chǎn)權(quán)法律的責任，以及個人責任的可能性。

在全球范圍內(nèi)運營的跨國公司將公司這一法定居間實體細分成多個各自為政的子實體，從而形成了跨越若干低稅收管轄區(qū)和高稅收管轄區(qū)的盤根錯節(jié)的關(guān)系。這正是BEPS項目出現(xiàn)的主要原因，制定一套國際稅收規(guī)則，以探究跨國公司經(jīng)營活動的經(jīng)濟實質(zhì)，確定恰到好處的征稅邊界。然而當今國際稅收體系中最大的挑戰(zhàn)是極具流動性和靈活性的“數(shù)字化”和“無形技術(shù)”，全球“各自為政的財稅主權(quán)”[17]無法確定知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟實質(zhì)行為的征稅對象。目前用以確定經(jīng)濟實質(zhì)的國際稅收規(guī)則通常是雙邊稅收協(xié)定，然而該協(xié)定引發(fā)了來源國與居民國之間的競爭。例如，南非企業(yè)所得制采用的是居民管轄原則：在南非設(shè)立或是在南非具有實際管理機構(gòu)的認定為居民企業(yè)，并對來自全球的所得稅征收企業(yè)所得稅；相反的，非居民企業(yè)只需繳納來源于南非的所得稅和歸屬于其設(shè)在南非常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營所得稅。[18]（p56-61）但是目前為止，南非稅法并未對“實際管理機構(gòu)”進行明確定義，因此只有通過參考國際先例和相關(guān)判例法才能確定一家外國企業(yè)的實際管理機構(gòu)是否位于南非。南非稅法的不明確性直接影響了外國投資者對南非的投資以及大大提高了引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險的可能性。因此，現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則并沒有較好地反應(yīng)交易行為或經(jīng)營活動的經(jīng)濟實質(zhì)。

無論是雙邊稅收協(xié)定還是BEPS計劃，關(guān)注的都是國家之間稅基分配的公平性以及要求“納稅與經(jīng)濟活動相一致”。而專利盒政策作為促進企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的一項激勵政策和吸引跨國公司投資的優(yōu)惠制度，其核心是降低知識產(chǎn)權(quán)收益稅率。如果按照BEPS計劃“納稅與經(jīng)濟活動相一致”原則，只有在本國研發(fā)的IP收益才可享受專利盒稅收優(yōu)惠，在現(xiàn)實中幾乎沒有國家會如此要求。國際法規(guī)定每個國家都享有主權(quán)，獨立自主地制定本國對內(nèi)對外政策是主權(quán)本質(zhì)屬性的體現(xiàn)。而BEPS計劃的終極目標是：將跨國公司完全納入各國稅收和管控的法網(wǎng)之中。[19](p6-7)這有悖于各國的稅收主權(quán)屬性，同時在當今國際稅源爭端日趨激烈的背景下，各國更加重視稅收主權(quán)，紛紛從國際層面對包括稅收優(yōu)惠政策在內(nèi)的本國稅收制度提出制約或要求，若與本國利益相沖突，不免會遭到本國稅收主權(quán)的抵制。

“專利盒”SWOT分析表

三、中國的應(yīng)對策略

中國雖然不是經(jīng)合組織成員，但是以觀察員身份加入了其屬下的幾個委員會并且積極參加了BEPS計劃。目前，為了打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，已經(jīng)參與設(shè)計了BEPS各行動方案，借鑒他國經(jīng)驗，修訂中國反避稅管理辦法，管理跨境稅源，以此加強國際稅收管理。

（一）《一般反避稅管理辦法》。

1.《辦法》出臺背景。

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略深入推進，中國越來越多的企業(yè)進入國際市場、參與國際競爭，使得交易類型愈加復(fù)雜，存在將利潤轉(zhuǎn)移到低賦稅地的情況。針對國內(nèi)企業(yè)通過向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費和其他大額服務(wù)費的方式向低稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移資金的問題，國家稅務(wù)總局于2014年9月發(fā)布了《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號）。通過排查，當局發(fā)現(xiàn)很多中國企業(yè)將在本國創(chuàng)造的無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到低稅地，并向國內(nèi)企業(yè)收取特權(quán)使用費；此外，很多跨國公司通過與在中國設(shè)立的子公司進行避稅籌劃或者關(guān)聯(lián)交易從而達到避稅目的，致使中國稅收大量流失。

在《辦法》出臺以前，中國已有一般反避稅的基本法律框架。2008年，中國引入一般反避稅規(guī)則（General Anti Avoidance Rule,以下簡稱“GAAR”）?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章第四十七條為中國稅務(wù)機關(guān)啟動GAAR項目提供了法律依據(jù)，該規(guī)定稱“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條補充解釋：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年國家稅務(wù)總局更是出臺《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，即“2號文”），并單獨設(shè)立第十章為一般反避稅管理，其中第九十四條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收收益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在”。以上條文僅僅為中國的一般性反避稅管理提供了一個基本的法律框架，亟需一套全面的、綜合的管理辦法來建立更統(tǒng)一、公平和透明的一般反避稅機制。在基于以上國內(nèi)背景以及經(jīng)合組織（OECE）和二十國集團（G20）合作啟動的打擊BEPS行動的國際背景下，國家稅務(wù)局于2014年12月2日頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號，簡稱《辦法》），自2015年2月1日起施行。

資料來源：作者根據(jù)國家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》整理。

2.《辦法》應(yīng)對BEPS的具體內(nèi)容。

從表格中可看出，《辦法》明確了納稅調(diào)整的具體目標和“避稅安排”的主要特征，這有助于稅務(wù)機關(guān)在實施反避稅規(guī)則時更精確地掌握尺度。其次，《辦法》第五條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類型安排為基準”，因此將“實質(zhì)重于形式”作為實踐重要原則。該原則不僅僅適用于一般反避稅，同樣是很多國家的立法原則，并寫到本國稅收基本法里。以此可見，將“實質(zhì)重于形式”原則引入《辦法》中極大地豐富了中國反避稅法律的內(nèi)涵意義，也是積極響應(yīng)BEPS計劃打擊國際逃稅的行動之一。

（二）其他稅收政策成果。

國家稅務(wù)總局曾對BEPS行動計劃的無形資產(chǎn)和分國（Country-by-country）信息披露提出重要意見，在近期稅收政策中體現(xiàn)BEPS原則實踐的有：嚴格審核稅收優(yōu)惠的申請；稅務(wù)機關(guān)將充分利用多邊條約、稅收協(xié)議等信息交換安排；對跨國公司加大監(jiān)管，沒有對跨國交易進行風(fēng)險管理的跨國公司將面臨增加稅務(wù)稽查的風(fēng)險。中國還于2013年8月27日成為《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》的第56個簽約國，承諾參與國際信息交換，并與他國合作開展聯(lián)合稅務(wù)調(diào)查，提高國際稅收透明度。2015年7月初，國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于規(guī)范成本分攤協(xié)議管理的45號公告，允許納稅人可不經(jīng)稅務(wù)總局的批準就可執(zhí)行成本分攤協(xié)議，但要向稅務(wù)機關(guān)備案并將相關(guān)協(xié)議包含在企業(yè)所得稅申報表內(nèi)或轉(zhuǎn)讓定價文檔內(nèi)。

四、結(jié)語

本文通過SWOT分析方法探索現(xiàn)行“專利盒”制度在BEPS環(huán)境下的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅，發(fā)現(xiàn)“專利盒”制度促進國家知識產(chǎn)權(quán)發(fā)展的同時，也帶來了嚴重的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等問題。特別是數(shù)字經(jīng)濟時代的到來使數(shù)字經(jīng)濟公司高度依賴知識產(chǎn)權(quán)和其他無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)的“難以識別性”，及稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間獲取信息的不對稱性等，都導(dǎo)致了BEPS問題。為了解決該問題，首先各國的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對知識產(chǎn)權(quán)等“無形資產(chǎn)”進行全面而清晰的定義，以確保任何一項無形資產(chǎn)無論是在關(guān)聯(lián)企業(yè)還是在非關(guān)聯(lián)企業(yè)進行轉(zhuǎn)移時都支付對價。其次，國家與國家之間可簽訂互惠互利的雙邊協(xié)議，依據(jù)各國之間交換的情報信息量及透明度來裁定納稅人有關(guān)的稅收優(yōu)惠。最后，通過建立公平競爭環(huán)境的稅收優(yōu)惠制度，用以吸引真實經(jīng)濟活動將征稅地成為真正的“價值創(chuàng)造”地。

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