合伙企業(yè)所得稅反避稅法律規(guī)制研究

喻哲鑫

中南民族大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430000

一、我國現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅制概述

(一)我國合伙企業(yè)所得稅課稅模式演變

改革開放以來，我國逐步建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，市場主體發(fā)生了巨大的變化，因此稅制也不斷完善和改進(jìn)。合伙企業(yè)所得稅的征收模式由原來既征收企業(yè)所得稅也征收個(gè)人所得稅演變成只征收個(gè)人所得稅，也就是國際上流行的“集合說”即不把合伙企業(yè)作為一個(gè)納稅的實(shí)體。合伙企業(yè)所得稅稅制的發(fā)展主要經(jīng)歷了以下的變化：

1.第一階段：我國合伙企業(yè)產(chǎn)生于改革開放初期，當(dāng)時(shí)還沒有合伙企業(yè)法，對(duì)合伙企業(yè)所得稅的征稅模式也沒有具體的規(guī)定。每次收入額為應(yīng)納稅所得額。因此，在2000年以前，我國一直將自然人組成的合伙企業(yè)視為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體，征收企業(yè)所得稅。然后，對(duì)合伙人分到的企業(yè)稅后利潤，還要繳納個(gè)人所得稅，這存在重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的問題。

2.第二階段：在新的《合伙企業(yè)法》修訂實(shí)施之前，為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，課稅模式逐漸由原來的以實(shí)體模式課稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑菍?shí)體課稅模式為主，即對(duì)合伙企業(yè)不再征收企業(yè)所得稅，而改變?yōu)檎魇諅€(gè)人所得稅。這雖然在一定程度上改變了稅負(fù)不公的客觀情況，但是這一期間仍然沒有將公司等商業(yè)組織和外國投資者納入到合伙人的范圍，合伙人的范圍仍只僅僅限于自然人。

3.第三階段：這一階段以新的《合伙企業(yè)法》頒布實(shí)施為標(biāo)志，我國正式按照國際上通行“穿透”的課稅模式，不把合伙企業(yè)作為征稅的實(shí)體，而將合伙人作為征稅的實(shí)體，同時(shí)將法人和外國投資者納入到合伙人的范圍。這一重大變革推動(dòng)合伙企業(yè)所得稅制度政策體系不斷完善，以適應(yīng)合伙制企業(yè)的組織形式和經(jīng)營特點(diǎn)。

這個(gè)階段，我國合伙企業(yè)所得稅制的主要特點(diǎn)是，按合伙人法律人格的不同分別征稅：自然人合伙人依法繳納個(gè)人所得稅，公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅，施行“先分后稅”非實(shí)體課稅模式。

(二)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的避稅的相關(guān)規(guī)定

現(xiàn)行稅收法律法規(guī)制度合伙企業(yè)避稅的規(guī)定主要集中在對(duì)合伙協(xié)議的限制方面。例如，《合伙企業(yè)法》規(guī)定了合伙協(xié)議不得將把合伙企業(yè)的全部利潤或全部虧損分配給特定的某些合伙人，同時(shí)159號(hào)文件也規(guī)定了合伙人在計(jì)算應(yīng)繳納的稅款的時(shí)候，不得將合伙企業(yè)的虧損與合伙企業(yè)的盈利相抵銷。此外，《企業(yè)所得稅法》也規(guī)定了當(dāng)企業(yè)實(shí)施的關(guān)于減少其應(yīng)納稅收入或所得額的行為明顯與市場上的合理商業(yè)目的相違背時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整，這一規(guī)定雖然是對(duì)企業(yè)作出的規(guī)制，但是實(shí)踐中這一規(guī)定也可以用于對(duì)合伙企業(yè)的稅收征管實(shí)踐中。

二、存在的問題

(一)現(xiàn)行法律的漏洞

我國沒有一部正式完整的合伙企業(yè)所得稅法，立法層級(jí)低且法律法規(guī)非常分散。我國關(guān)于合伙企業(yè)所得稅征收的規(guī)定主要集中在財(cái)政部、稅務(wù)局頒發(fā)的相關(guān)文件以及《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等條文中，這就給稅收征管部門在實(shí)際征稅中造成極大的模糊性和不確定性。稅收征管部門很難掌控具體的征稅環(huán)節(jié)并客觀上增加的征稅成本，同時(shí)給合伙人的稅收申報(bào)也造成麻煩。

(二)合伙人常見的避稅方式

一般而言，無論是對(duì)合伙企業(yè)還是任一合伙人來講，將財(cái)產(chǎn)投入到合伙企業(yè)中，不應(yīng)該被認(rèn)為是一個(gè)應(yīng)當(dāng)納稅的交易。目前在我國稅法學(xué)界還沒有對(duì)此問題作過討論和涉及。有學(xué)者認(rèn)為對(duì)于出資獲取合伙權(quán)益的“交易行為”不應(yīng)當(dāng)征收所得稅，其原因在于此行為并沒有發(fā)生資產(chǎn)交易，合伙權(quán)益只是代表著資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)變。根據(jù)稅收法定主義，既然我國法律并沒有相關(guān)規(guī)定，實(shí)際上也不要繳納相應(yīng)稅收，因此就會(huì)產(chǎn)生避稅的問題。這一漏洞也為合伙人的避稅行為提供了動(dòng)力。合伙人進(jìn)行避稅的方式主要有如下幾種：

1.合伙人一般會(huì)通過簽訂相關(guān)協(xié)議以達(dá)到減低稅負(fù)的目的

我國現(xiàn)行關(guān)于合伙企業(yè)所得稅征收的法律按照以下原則來確定合伙人的應(yīng)納稅額：(1)按照合伙人簽訂的合伙協(xié)議中關(guān)于約定的分配比例來確定；(2)如果存在合伙人簽訂的合伙協(xié)議對(duì)分配比例約定不明或者沒有約定的情況，則按照合伙人實(shí)際協(xié)商的分配比例確定；(3)如果合伙人對(duì)分配比例無法協(xié)商一致，則按照合伙人的實(shí)繳出資比例來確定；(4)如果存在不能確定合伙人的實(shí)際出資比例的情況，則按照合伙人的數(shù)量來平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納所得額。也就是說，合伙人的應(yīng)納所得額主要并優(yōu)先以合伙協(xié)議的約定為主，但是現(xiàn)行法律規(guī)定沒有考慮到合伙人在現(xiàn)實(shí)中為了避稅會(huì)另外簽署多份內(nèi)部協(xié)議來規(guī)避稅負(fù)?，F(xiàn)行法律也沒有對(duì)多份協(xié)議中的約定出資或分配比例不一致時(shí)的該如何處理。這一漏洞會(huì)直接導(dǎo)致合伙人之間為了規(guī)避稅負(fù)而相互串通制定一套對(duì)合伙人最有利的納稅方案。

2.合伙人通常會(huì)通過不合理的關(guān)聯(lián)交易來達(dá)到避稅的目的。在現(xiàn)實(shí)中，合伙人作為第三方與合伙企業(yè)進(jìn)行交易的情況時(shí)有發(fā)生。其原因主要是合伙企業(yè)在成立之初需要大量的資金和技術(shù)設(shè)備以及辦公場地，加之考慮到合伙企業(yè)的人合性，合伙企業(yè)更傾向于從合伙人內(nèi)部融資。為了達(dá)到避稅的目的，合伙人通常會(huì)采取抬高或降低交易價(jià)格的方式來進(jìn)行不合理的交易。

此外，對(duì)于非居民合伙人和合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易，我國法律規(guī)定的還很不完善。這主要體現(xiàn)在當(dāng)非居民合伙人在向合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供貸款所產(chǎn)生的收益如何定性，我國法律沒有明確的規(guī)定。同時(shí)非居民合伙人自身所得具有隱蔽性和流動(dòng)性，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)在監(jiān)管的過程中造成了很大的難度同時(shí)也導(dǎo)致了非居民合伙人的避稅行為時(shí)有發(fā)生卻得不到追究。

三、合伙企業(yè)所得稅反避稅制度的構(gòu)建

(一)合伙企業(yè)所得稅反避稅規(guī)制的法理基礎(chǔ)

是承認(rèn)避稅還是反避稅，直接涉及私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)，是反避稅法乃至稅法法治必須慎重考量的問題?，F(xiàn)代國家是稅收國家，國家存在及履行公共服務(wù)職能的基礎(chǔ)源自稅收，合伙企業(yè)中合伙人的避稅行為直接影響到國家稅收的穩(wěn)定。

合伙企業(yè)所得是反避稅規(guī)制直接涉及稅法之法定主義與量能課稅原則的沖突與協(xié)調(diào)問題。故合伙人借以稅收文義漏洞而規(guī)避稅收的避稅行為，不違反稅法文義，符合稅收法定主義，是一種合法行為而不應(yīng)規(guī)制，而只能通過稅收立法以彌補(bǔ)稅法漏洞。但筆者認(rèn)為，雖然現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅征收的法律中存在很多漏洞，但這并不代表合伙人的避稅行為是合理的，因?yàn)楹匣锶说谋芏愋袨闀?huì)干擾市場公平競爭秩序進(jìn)而導(dǎo)致收入分配不平等以及公共福利權(quán)不平等。從維護(hù)稅制公平和量能課稅原則出發(fā)，對(duì)合伙企業(yè)中合伙人的避稅行為應(yīng)予以規(guī)制。

(二)合伙企業(yè)所得稅反避稅條款的制度構(gòu)建

制度構(gòu)建問題是合伙企業(yè)所得稅反避稅條款研究的關(guān)鍵和核心議題，合伙企業(yè)所得稅反避稅條款研究的最終目標(biāo)是為這一條款制度完善提供理論方案。合伙企業(yè)所得稅反避稅條款建立在量能課稅原則與稅收國家主義職能基礎(chǔ)之上，對(duì)稅法進(jìn)行目的解釋補(bǔ)充稅法漏洞、對(duì)課稅要件事實(shí)按實(shí)質(zhì)課稅原則解釋認(rèn)定是其法律方法。

1.量能課稅原則的具體制度構(gòu)建

一般而言，量能課稅原則是稅法的基本原則，理應(yīng)在稅收基本層面予以規(guī)定，考慮到諸多國家并沒有稅收基本法，可以在程序基本法即稅收程序法或稅收征管法中規(guī)定。此外，量能課稅原則是憲法平等原則在稅法的具體化，而稅收與憲法、憲政之間密切關(guān)聯(lián)，無論從歷史淵源還是未來發(fā)展趨勢看，稅收與憲政總是呈現(xiàn)出稅收引導(dǎo)憲政、憲政又反作用稅收的雙向路徑，①正因?yàn)槿绱?，稅收是憲法、憲政的一個(gè)基石性概念和范疇。②從這個(gè)角度出發(fā)，作為稅法基本原則的量能課稅原則可以在一國基本法即憲法層面予以規(guī)定，如《法國人權(quán)言》規(guī)定，稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)偂?/p>

2.稅法目的解釋及實(shí)質(zhì)課稅原則的具體制度建構(gòu)

稅法目的解釋及實(shí)質(zhì)課稅原則屬于包括反避稅條款在內(nèi)的稅法適用方法論層面的同題，屬于稅法的基礎(chǔ)性和根本性問題，應(yīng)在較高層次稅法中予以規(guī)定。此外，兩者存在之合法性和正當(dāng)性基礎(chǔ)均在于量能課稅原則，且均與稅法定主義原則存在沖突協(xié)調(diào)問題。如我國臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第12條之1第1款規(guī)定，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋本應(yīng)與租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)之意義及實(shí)質(zhì)課之公平原則為之。第12條之1第2款規(guī)定，稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí)，應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)。此外，關(guān)于稅法目的解釋的立法設(shè)計(jì)，也可以參考西班牙稅法典的表述，即“稅法應(yīng)根據(jù)法律用語的本來含義，聯(lián)系上下文、歷史背景和立法背景以及社會(huì)現(xiàn)實(shí)，同時(shí)特別注重法律的精神和目的予以解釋”。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅的原則立法，在一般性立法表達(dá)之外，可以參照《德國租稅通則》第39-42條規(guī)定，將其具體化為若干特定交易類型予以立法。

3.借鑒發(fā)達(dá)國家的反避稅經(jīng)驗(yàn)

美國在合伙企業(yè)所得稅反避稅的規(guī)制實(shí)踐中產(chǎn)生非常豐富和有價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)，如美國稅務(wù)法院將僅為避稅目的建立合伙關(guān)系，不認(rèn)定為聯(lián)邦稅收的實(shí)體。同時(shí)美國國稅局還會(huì)對(duì)這一行為進(jìn)行處罰。

[ 注 釋 ]

①稅收與憲政的緊密關(guān)聯(lián)性，已成為學(xué)界共識(shí).李龍，朱孔武.財(cái)政立憲主義[J].法學(xué)家，2003(6)；張守文.財(cái)政危機(jī)中的憲政問題[J].法學(xué)，2003(9)；李煒光.憲政：現(xiàn)代稅制之綱[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2005(1)；劉劍文，熊偉.稅法基本理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004；錢俊文.國家征稅權(quán)的合憲性控制[M].北京：法律出版社，2007；劉麗.稅權(quán)的憲法控制[M].北京：法律出版社，2006.

②王宗濤.稅收正當(dāng)性：一個(gè)理論命題和分析框架[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2012(2).