淺析稅收籌劃中的政策法律制度問(wèn)題

譚玉梅

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收是在國(guó)家政策制度和稅收法律規(guī)范下的稅收，稅收是國(guó)家對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)調(diào)控的主要方式之一。稅收通過(guò)稅收法律規(guī)范明確界定了納稅人應(yīng)盡的納稅義務(wù)，為合法降低稅收成本提供了現(xiàn)實(shí)的可能。

隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和成熟，作為國(guó)家調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一，稅收的地位和作用顯得日益突出。在法治社會(huì)中，國(guó)家通過(guò)法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃?rùn)?quán)就是其中重要的一種。權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說(shuō)是客觀存在的，以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性，雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但納稅人在守法的前提下，可以主動(dòng)實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果，事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來(lái)的利益。稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，通過(guò)稅收籌劃所取得的收益是合法收益。納稅人對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求可以說(shuō)是一種本能，是最大限度地維護(hù)自己的利益的行為。因此，稅收籌劃是納稅人在不違反現(xiàn)行稅法的前提下，在對(duì)稅法進(jìn)行精細(xì)比較后，對(duì)納稅支出最小化和資本收益最大化綜合方案的納稅優(yōu)化選擇，它是涉及法律、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等方面的綜合經(jīng)濟(jì)行為，是成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中成熟的市場(chǎng)主體行為。國(guó)家允許并尊重納稅人的稅收籌劃行為，這也是保障納稅人權(quán)利的有效措施。

一、稅收籌劃是納稅人取得合法稅收利益的重要途徑

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，追求效益的最大化是投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的最終目的。稅收的無(wú)償性決定了納稅人稅款的支付是其資金的凈流失，無(wú)論納稅理由多么正當(dāng)充分，都是納稅人的經(jīng)濟(jì)利益的一種損失。如果納稅人采用偷、漏、騙稅等不法行為來(lái)減輕納稅負(fù)擔(dān)，將會(huì)承擔(dān)受到法律制裁的風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)影響其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，稅收籌劃作為納稅人對(duì)經(jīng)濟(jì)利益追求的一種經(jīng)濟(jì)行為是完全必要、合理的。

稅收法制作為貫徹國(guó)家權(quán)力意志的杠桿，不可避免地會(huì)在其立法中體現(xiàn)國(guó)家推動(dòng)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的導(dǎo)向意圖。稅收的優(yōu)惠政策、鼓勵(lì)政策、在實(shí)際中相同稅種的具體執(zhí)行差異等各種因素綜合形成的稅收法制為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化提供了客觀條件，在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的條件下納稅人可以根據(jù)稅法所規(guī)定的不同偏重和待遇，利用稅收內(nèi)容的差異進(jìn)行稅收籌劃，以實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

資金的時(shí)間價(jià)值是企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋€(gè)基本觀念，在不減少總體納稅額的情況下，通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃，滯延納稅時(shí)間，可以取得相對(duì)節(jié)約稅收的收益。企業(yè)在有關(guān)法律的約束下，通過(guò)有效的稅收籌劃，充分利用國(guó)家稅收政策而謀取最大限度的稅收利益，是納稅人取得合法收益的重要途徑，其作用主要表現(xiàn)在：

1.有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和會(huì)計(jì)水平的提高。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、競(jìng)爭(zhēng)能力和發(fā)展前景。為了滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要，現(xiàn)代會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展了以滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要為主的管理會(huì)計(jì)。稅收籌劃離不開(kāi)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理，會(huì)計(jì)處理方法的選擇是稅收籌劃的重要內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法是多種多樣的，不同方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、納稅額和納稅期限的影響是不同的，企業(yè)可在合法條件下從中選擇有利的會(huì)計(jì)處理方法，以減少納稅額或推延納稅期。同時(shí)，稅收籌劃要求會(huì)計(jì)人員不但要精通會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，而且要熟知現(xiàn)行稅法、稅收政策，從而能夠正確地進(jìn)行納稅調(diào)整和計(jì)稅，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。這樣必然要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員不斷提高業(yè)務(wù)水平，也促使企業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平和經(jīng)營(yíng)管理水平得到進(jìn)一步提高。

2.有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化目標(biāo)。納稅人不但可以通過(guò)稅收籌劃減少現(xiàn)金的流出量以達(dá)到現(xiàn)金流量不變的前提下增加凈流量的目的，還可以通過(guò)延遲現(xiàn)金流出時(shí)間從而利用貨幣的價(jià)值以提高資金的使用效益。納稅籌劃是以企業(yè)為運(yùn)作主體的，必須與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)合才可進(jìn)行，納稅籌劃的目的是企業(yè)整體利益的最大化，既不能僅看個(gè)別稅種稅負(fù)的高低，而要著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重；同時(shí)，不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低，還要避免稅負(fù)的減輕帶來(lái)企業(yè)銷售與利潤(rùn)的下降超過(guò)節(jié)稅的收益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益的最大化。從整體角度分析，企業(yè)在籌資、投資等決定企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向的決策中引入稅收籌劃，會(huì)對(duì)企業(yè)決策產(chǎn)生一定影響，使最終收益達(dá)到最大化；從狹義角度分析，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中對(duì)具體到某一產(chǎn)品、稅種、稅收政策的籌劃，有利于將稅負(fù)降至最低。只要企業(yè)的稅收籌劃運(yùn)用得當(dāng)，將有利于減輕稅負(fù)，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，有效維護(hù)企業(yè)權(quán)益，使自身經(jīng)濟(jì)利益達(dá)到最大化。現(xiàn)行的稅法存在多種納稅方案可供選擇，現(xiàn)代企業(yè)在遵守現(xiàn)行稅法的前提下，為達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，可以選擇稅負(fù)最低的方案，這就為現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)廣闊的空間。

3.有利于充分發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。首先，稅收籌劃是影響投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要因素。稅收政策的制定，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向，稅收籌劃是納稅人對(duì)國(guó)家稅法和稅收政策的反饋。其次，稅收籌劃有利于增加利潤(rùn)，提高競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。第三，合理的稅收籌劃，可對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)行為加以規(guī)范，使整個(gè)經(jīng)營(yíng)、投資行為更加合理、合法，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能健康有序地運(yùn)行。最后，稅收籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和配套措施，必須以符合稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤?，有利于稅收杠桿調(diào)節(jié)作用的正常發(fā)揮。

4.有利于國(guó)家不斷完善稅法和稅收政策。稅收籌劃是針對(duì)稅法未明確規(guī)定的行為及稅法中的優(yōu)惠政策而進(jìn)行的，是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟(jì)政策的反饋行為。充分利用納稅人稅收籌劃行為的反饋信息，可以完善現(xiàn)行《稅法》和改進(jìn)有關(guān)稅收政策，從而不斷地健全和完善我國(guó)稅法和稅收制度。

在法律允許的范圍內(nèi)，通過(guò)策劃選擇最優(yōu)納稅方案的稅收籌劃必然要求征納雙方都依法行事。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)符合稅收政策的精神，同時(shí)由于稅收政策經(jīng)常處于變化之中，開(kāi)展稅收籌劃還必須掌握稅收政策的精神實(shí)質(zhì)和發(fā)展變化動(dòng)態(tài)。

二、國(guó)家政策分析是稅收籌劃的前提

稅收籌劃可以理解為是利用國(guó)家政策合理、合法地節(jié)稅。稅收籌劃活動(dòng)與國(guó)家政策高度相關(guān)，國(guó)家政策分析是稅收籌劃活動(dòng)的一個(gè)基本前提。

1.政策風(fēng)險(xiǎn)與稅收籌劃。納稅人利用國(guó)家政策進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)可以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，但稅負(fù)的減輕具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)稱為政策風(fēng)險(xiǎn)。首先關(guān)注的是政策選擇風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃的合法與合理性具有明顯的“時(shí)空性”，政策差異比較明顯，不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡會(huì)促使地方政府展開(kāi)激烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)。稅收籌劃的政策風(fēng)險(xiǎn)之一就是政策選擇錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注政策變化的風(fēng)險(xiǎn)，由于稅收籌劃的主要目標(biāo)是盡量合理和合法地減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，所以稅收籌劃要時(shí)刻關(guān)注政策變化，認(rèn)真分析和比較政策變化所產(chǎn)生的收益和所花費(fèi)的成本，防范政策變化風(fēng)險(xiǎn)。

2.影響政府政策的因素分析。在了解和掌握政策變化風(fēng)險(xiǎn)之后，仍有必要對(duì)國(guó)家政策變動(dòng)的原因作一探析。政府政策的制定和變化是由國(guó)家和地方的經(jīng)濟(jì)狀況所決定的，同時(shí)也受到社會(huì)、文化、歷史、傳統(tǒng)等各種因素的影響。（1）經(jīng)濟(jì)因素。國(guó)家政策的制定和變化主要決定于國(guó)家和地方的經(jīng)濟(jì)因素。經(jīng)濟(jì)情況的復(fù)雜性決定了國(guó)家政策的復(fù)雜性，同一地區(qū)的政策在不同的時(shí)期也不相同。尤其是在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)圈中，國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策不是孤立的，它往往還受到國(guó)際收支、他國(guó)貿(mào)易政策、國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響。（2）社會(huì)因素。在政策變化風(fēng)險(xiǎn)分析中，社會(huì)沖突指數(shù)和社會(huì)特征指數(shù)顯示了政策變化風(fēng)險(xiǎn)的程度。國(guó)家政策的出臺(tái)要受到社會(huì)不同階層、不同種族、不同民族的影響，各種不同的社會(huì)因素共同影響著政策的變動(dòng)。（3）文化、歷史和傳統(tǒng)因素。每個(gè)國(guó)家、地區(qū)、每個(gè)民族都有自己的文化、歷史和傳統(tǒng)，這使得各地的政策都帶有濃厚的屬于自己特有的文化、歷史和傳統(tǒng)特點(diǎn)，不同于其他地方制定的政策。（4）其他因素。如加入某一國(guó)際組織，簽署某一國(guó)際條約、國(guó)際慣例等，都要影響一個(gè)國(guó)家的政策。

三、法律制度與稅收籌劃

不同的法律制度影響著一個(gè)國(guó)家制定其稅收制度的理論、體系、形式、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容及法律概念。稅收籌劃離不開(kāi)稅收制度分析，一個(gè)國(guó)家的稅收制度又與這個(gè)國(guó)家的法律制度有著密不可分的關(guān)系。稅收法律制度是國(guó)家稅收方面的法律規(guī)范的統(tǒng)稱，稅收法律制度有時(shí)要涉及幾個(gè)法律部門(mén)，它是國(guó)家法律制度的重要組成部分。稅收籌劃是在不違反現(xiàn)行稅法的前提下進(jìn)行的。納稅人進(jìn)行稅收籌劃所安排的經(jīng)濟(jì)行為必須合乎稅法條文與立法意圖，納稅人的稅收籌劃行為及其后果應(yīng)該與稅法的內(nèi)在要求相一致，應(yīng)該不影響或削弱稅收的法律地位，也不能影響或削弱稅收各種職能及功能。稅收籌劃必須遵守稅收法律和政策，只有在這個(gè)前提下，才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門(mén)所認(rèn)可，否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰并承擔(dān)法律責(zé)任。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要在熟知稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性進(jìn)行稅收籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。必須明確，不違法性原則是稅收籌劃的最基本原則或是稅收籌劃的最基本特征，這是區(qū)別稅收籌劃與偷稅、抗稅、騙稅等行為的關(guān)鍵。非違法性是稅收籌劃的本質(zhì)屬性，從法律角度來(lái)說(shuō)，非違法性體現(xiàn)在兩個(gè)層次：一是稅收籌劃必須在國(guó)家稅收法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)進(jìn)行。國(guó)家征稅與納稅人納稅在形式上表現(xiàn)為利益分配的關(guān)系，經(jīng)過(guò)法律明確其雙方的權(quán)利與義務(wù)后，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上已是一種特定的法律關(guān)系。二是稅收籌劃不但不違法，而且符合國(guó)家立法精神及意圖。這種稅收籌劃是在對(duì)政府稅法體系進(jìn)行認(rèn)真比較分析后所作出的納稅最優(yōu)化選擇。它從形式到內(nèi)容都是合法的，體現(xiàn)了國(guó)家稅收政策的意圖，是稅法和稅收政策予以保護(hù)的；并且它著眼于總體的決策和長(zhǎng)期的利益，有利于經(jīng)濟(jì)主體的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，具有不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢(shì)。

總之，稅收籌劃屬于計(jì)劃范疇，是一種指導(dǎo)性、科學(xué)性、預(yù)見(jiàn)性極強(qiáng)的管理活動(dòng)，其目的是減少稅收支出，取得稅收利益。納稅義務(wù)履行的滯后性決定了企業(yè)可以對(duì)自身應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行事先的預(yù)見(jiàn)性安排，利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定、納稅時(shí)點(diǎn)的掌握、申報(bào)方式的配合及收入和支出控制等途徑，比較不同經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)輕重，做出相應(yīng)選擇。具體說(shuō)來(lái)，事先要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)確定對(duì)哪個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃，并分析通過(guò)哪些方式可以有效降低稅收成本；充分理解和掌握國(guó)家稅法的立法精神及意圖和稅法、稅收政策應(yīng)用中具體涉及的政策界限；制定多套籌劃備選方案，并根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際需要選擇最優(yōu)方案。

稅收籌劃是在納稅義務(wù)確立之前所作的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)氖孪然I劃和安排，而在經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生、納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已完全確定以后，就不會(huì)存在稅收籌劃問(wèn)題。

值得注意的是在稅收籌劃的實(shí)施過(guò)程中，要及時(shí)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)實(shí)際情況的不斷變化，對(duì)方案進(jìn)行必要的調(diào)整，以確保方案的非違法性。