生產(chǎn)性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系研究

林雅敏

我國(guó)林木資產(chǎn)的核算起步于1990年頒布的《國(guó)營(yíng)林場(chǎng)苗圃財(cái)務(wù)管理辦法》和《國(guó)有林場(chǎng)苗圃成本核算辦法》。在這之前，林業(yè)企業(yè)一直未能將林木資源作為資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算的范疇，這使得會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)、正確反映林業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，同時(shí)也使林木資產(chǎn)成為無(wú)賬之物，造成林木資產(chǎn)的浪費(fèi)，并使林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展受到影響。此后，我國(guó)逐漸意識(shí)到農(nóng)（林）業(yè)會(huì)計(jì)核算的必要性，分別于1993年、1995年頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》。進(jìn)入二十一世紀(jì)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在經(jīng)過(guò)7年的醞釀后，于2000年頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）。我國(guó)加入WTO后，為了更好地與國(guó)際慣例接軌，會(huì)計(jì)制度改革及時(shí)跟進(jìn)，分別于2004年和2006年頒布了新的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)獨(dú)立成章，對(duì)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行重點(diǎn)講述，從準(zhǔn)則的高層次上肯定了林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要性和必要性。

我國(guó)的林木資產(chǎn)核算方法從無(wú)到有，經(jīng)過(guò)不斷的修改和完善，已經(jīng)初步形成體系。但由于林木資產(chǎn)的特殊性，在核算上仍是一塊難啃的“骨頭”。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜，因此很少有人涉足。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本理論。會(huì)計(jì)確認(rèn)有狹義和廣義之分。狹義的會(huì)計(jì)確認(rèn)只包括何時(shí)應(yīng)當(dāng)記錄和報(bào)告。廣義的會(huì)計(jì)確認(rèn)包括會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量和在財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)過(guò)程。為了保證會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息能夠作為可靠的決策依據(jù)，交易或事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)必須同時(shí)符合四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①符合某個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義；②可計(jì)量性，即應(yīng)能夠以貨幣為計(jì)量單位進(jìn)行計(jì)量；③相關(guān)性，即項(xiàng)目應(yīng)與會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策相關(guān)；④可靠性，即信息是真實(shí)可靠的、可核實(shí)的。

表1 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算工作的核心內(nèi)容之一。會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定相關(guān)金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有五種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。

（二）林木資產(chǎn)核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較。目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和中國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都制定了專門(mén)針對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分別為IAS41、AASB1037、CAS5。表1是三個(gè)準(zhǔn)則對(duì)于林木資產(chǎn)核算的比較：

（三）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的概念與分類。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是林木資產(chǎn)的一大類。筆者認(rèn)為生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，為了產(chǎn)出農(nóng)林產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的林木產(chǎn)品，其所包含的可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能由企業(yè)擁有或者控制。

《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定，可以根據(jù)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，即生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是否進(jìn)入正常生產(chǎn)期，能夠多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供服務(wù)，將生產(chǎn)性林木資產(chǎn)分為未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)。

二、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

（一）初始計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的初始計(jì)量，指確定生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的取得成本?！渡镔Y產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

外購(gòu)。外購(gòu)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本包括：購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。融資租入的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。該現(xiàn)值應(yīng)按照各期支付的價(jià)款選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與其現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

自行營(yíng)造。企業(yè)自行營(yíng)造的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，一般是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定成本，包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，具體包括：達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力及開(kāi)始計(jì)提折舊的關(guān)鍵點(diǎn)。

表2 兩種模式的比較

表3 兩種計(jì)量模式下的不同會(huì)計(jì)處理

圖1 成本模式下的會(huì)計(jì)核算流程圖

圖2 公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)核算流程圖

原未入賬及天然起源的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)所擁有或控制的那些原未入賬的林木資產(chǎn)，應(yīng)按照重置成本法或參照相同或類似的林木資產(chǎn)的實(shí)際成本水平入賬。此外，天然起源的林木資產(chǎn)因公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額（1元人民幣）確定其成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

其他取得方式。企業(yè)取得生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的其他方式與固定資產(chǎn)類似，主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等，可參照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。

（二）后續(xù)計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要有兩種模式：歷史成本模式和公允價(jià)值模式。

1.兩種模式下的后續(xù)計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)在采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的情況下，要對(duì)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，因?yàn)樯a(chǎn)性林木資產(chǎn)還具有生物轉(zhuǎn)化等特殊功能，還需對(duì)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進(jìn)行增值測(cè)試。

在我國(guó)，處于不同生長(zhǎng)階段的各類生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的公允價(jià)值一般難以取得，因此，《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不再對(duì)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，可大大降低林木資產(chǎn)自然增值帶來(lái)的賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值的差異程度。

2.兩種模式的比較。歷史成本模式和公允價(jià)值模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，且會(huì)計(jì)處理方法各異，具體如表2、表3。

三、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)核算體系

（一）成本模式。成本模式下的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算流程，如圖1。

（二）公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式下，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)均以公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，核算流程較為簡(jiǎn)單，主要核算程序如圖2。