合并報表中常見特殊業(yè)務的會計處理方式分析

史慶茜 謝晶晶

摘要：由于相應經濟體制、市場體制和資本市場環(huán)境還處于平穩(wěn)成長的時期，我國關于合并報表中常見特殊業(yè)務的會計處理工作，還處于初級發(fā)展階段。本文基于筆者的工作經驗，從交叉持股合并會計問題的處理、子公司投資的處置、追加子公司投資的處理幾個方面來總結合并報表中常見特殊業(yè)務的會計處理方式。

關鍵詞：合并報表；常見特殊業(yè)務；會計處理方式

關于合并報表的編制與應用，是會計領域的重點和難點，合并財務報表，能夠為企業(yè)管理者提供真實、全面的信息。近些年來，我國會計準則開始與國際市場發(fā)展保持趨同，與發(fā)達國家的距離也越來越小，資本市場趨于完善，交易類型與合并類型逐年增加，從合并報表來看，也出現(xiàn)了以前未出現(xiàn)過的特殊情況。關于這類特殊業(yè)務的會計處理方式，如何為企業(yè)提供可靠真實的信息，對于促進我國市場的規(guī)范化運作有著重要意義。

一、交叉持股合并會計問題的處理

交叉持股即母公司與子公司之間相互持有對方股份，從合并報表角度而言，母公司可以按照常規(guī)合并抵消原則進行處理。而關于子公司持有母公司股權處理，可采用“庫存股法”合并抵消，即從整體出發(fā)，將子公司持有的股份作為庫存股，在合并報表的編制上，納入“減：庫存股”進行披露。子公司之間相互持有股份，在編制合并報表時，要抵消其各項核算投資收益，具體抵消方式的選擇，可以參考報表抵消內部收益的處理方式。

二、子公司投資的處置

針對子公司投資處置問題，包括幾種常見的情況：

第一，母公司不喪失控制權處置子公司部分股權。在這種情況下，原有控制權屬性并未發(fā)生改變，雖然母公司處置了子公司部分股權，但是并沒有對子公司的控制產生直接影響。在會計處理時，可以按照權益性交易進行處理，在合并報表核算過程中，不能出現(xiàn)核算損益與商譽，不能囿于持股比例的變動改變公司商譽，關于售價與出售日應該享有的公允價值持續(xù)計算金額，不能納入損益與商譽中。

第二，一次交易處置子公司。在處理時，要確認好商譽、長期股權投資的賬務，并采用公允價值對剩余股權價值進行計算，將處置收入、剩余股權公允價值之和減去原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產份額之差納入喪失控制權收益。對于原有子公司股權投資相關的其他收益，則納入轉入損益范疇。在處理時，往往會出現(xiàn)原持有子公司股權的其他收益問題，此外，還要注意到，商譽與子公司是息息相關的，該種處理方式代表將子公司售出，因此，要消除與之相關的商譽。

第三，享有公司長期投資，但是沒有控制權。在該種情況下，控制格局發(fā)生了改變，在會計處理時，需要根據(jù)買賣交易來進行處理，將股權全部賣掉、買回剩余的情況來做出處理，這種處理方式轉變了傳統(tǒng)會計計量屬性，允許出現(xiàn)損益，在具體的處理方式上，公允價值占據(jù)主導地位，具體的處理方式需要做到具體情況、具體分析。

第四，分步交易在子公司處理中的應用。在處理上，要分析是不是“一攬子交易”，如果不屬于“一攬子交易”的范疇，就需要作為權益性交易來處理，在每一次的交易中，需要從不喪失控制權處置股權的角度來處理賬務，對于處置收入、處置成本差額，不能將其納入當期損益，在最后處理交易喪失控制權時，再將其轉化為買賣進行處理，消除以往的商譽與原股權份額，并將原來納入其他股東權益、綜合收益的金額轉入到當期損益中。

如果確定屬于一攬子交易，則處理方式與上述方式不同，依據(jù)企業(yè)會計準則解釋第5號的規(guī)定，在會計處理上，需要將處置交易設置為買賣處理，在處理差額時，不需要將其計算在當期損益中，而是要將其計算至其他綜合收益，在最后處理時，再將其他綜合收益納入到當期損益中，后續(xù)處理方式與上述處理方式相同。在我國在關于這一會計問題的處理上，與國際會計準則有所不同，國際會計準則中對此沒有明確規(guī)定，國際會計實務中的普遍做法是，在最終處置前收到的對價作為持有待售的非流動資產披露，并繼續(xù)合并該子公司。這種處理方式清晰、簡潔，值得我們來借鑒。

三、追加子公司投資的處理

母公司購買少數(shù)股權：母公司在購買子公司少數(shù)股權之前，已經擁有了子公司控制權，在發(fā)生交易后，并沒有改變母公司地位，由于控制權不變，因此，這種交易是一種權益性交易，在會計處理時，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應調整資本公積。在長期投資股權、所得者權益在抵消之后，就不會有差額和商譽問題的出現(xiàn)。

追加投資實施控制：對于由于追加投資對被投資方的控制，需要特殊情況、特殊對待。如果不是一攬子交易，控制權關系會發(fā)生改變，投資者開始擁有控制權，在會計處理時，需要考慮到同一控制、非同一控制、先賣出再買入等問題；如果是一攬子交易，目前準則沒有明確的處理規(guī)定，筆者認為，一攬子交易的合并成本為交易成本之和，在暫未取得控制權時，無需對已持有的股份進行權益法核算。

在同一控制下企業(yè)合并，如果被合并企業(yè)在合并之前所實現(xiàn)的留存收益應當歸屬于合并企業(yè)的部分，有必要將該部分因子企業(yè)留存收益形成的資本溢價或股本溢價轉回到留存收益中去，因為這樣能夠更全面地體現(xiàn)出合并后企業(yè)各項所有者權益情況，提升會計信息的真實性。

總之，合并報表中特殊業(yè)務的會計處理是一個難點問題，在處理上述業(yè)務時，需要遵循統(tǒng)一性、重復性的原則，統(tǒng)一會計結算的時間和日期，在同樣的條件下，對報表進行科學的編制、整合，避免由于報表不統(tǒng)一導致數(shù)據(jù)出現(xiàn)失真，影響具體的考核結果。在編制報表時，需要根據(jù)要求，針對項目考核對象的重要性來合理選擇，簡化會計報表，突出其中的核心價值與內涵。

四、結語

合并特殊業(yè)務會計處理不僅能夠起到規(guī)范企業(yè)行為的作用，而且還能夠提升企業(yè)會計信息質量，對企業(yè)健康發(fā)展有著積極的作用。一直以來，關于合并報表的會計處理問題，一直都是一個難題，目前，我國市場體系、資本環(huán)境還處于初級發(fā)展階段，關于合并會計處理的問題，還需要進一步完善。在合并報表中常見特殊業(yè)務的處理上，需要根據(jù)我國的具體情況，積極借鑒發(fā)達國家在會計準則中合并準則的規(guī)定，制定出與我國實際情況相符的規(guī)則。尤其是我國的母公司針對子公司追加投資、處置子公司、少數(shù)股東增資、交叉持股、逆流交易等特殊業(yè)務越來越多，對于這些業(yè)務，從合并報表的角度如何進行會計處理，需要制定可行的、適用的規(guī)范。

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