淺議MFCA核算應(yīng)用程序及發(fā)展限制

郭冉 張紅漫

[摘 要] 近年來，保護環(huán)境成為我國經(jīng)濟發(fā)展進程中的焦點問題，也是企業(yè)義不容辭的社會責(zé)任。物質(zhì)流成本會計（MFCA）能夠起到提高資源利用率、控制成本等作用，可以有效解決企業(yè)所面臨的廢棄物的控制和處理問題。文章從概念、與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別、優(yōu)點、具體實施程序幾方面進行分析，最后提出發(fā)展的限制和解決方案。

[關(guān)鍵詞] 物質(zhì)流成本會計；核算方法；發(fā)展限制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 015

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）23- 0033- 04

0 前 言

中共十九大報告中指出的“綠水青山才是金山銀山”體現(xiàn)了發(fā)展經(jīng)濟要以保護環(huán)境為前提的必要性。我國企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)起社會責(zé)任，節(jié)能減排，降低碳排放，實現(xiàn)綠色發(fā)展。如何既能發(fā)展經(jīng)濟又能保護環(huán)境是企業(yè)面臨的難題。

物質(zhì)流成本會計（MFCA）是區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算方法的一種新型成本計算方法。MFCA將一條生產(chǎn)線分為若干個物量中心，每個物量中心都會產(chǎn)生正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，正產(chǎn)品是指能夠進入下一物量中心并且能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值進行再生產(chǎn)的產(chǎn)品，負產(chǎn)品是在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的不能繼續(xù)用于生產(chǎn)的廢物。通過分別計算正負產(chǎn)品的成本找到負產(chǎn)品率高的生產(chǎn)步驟，進而進行改良生產(chǎn)工藝、改善員工管理、對負產(chǎn)品進行廢物處理等手段，可以起到提高生產(chǎn)效率、控制成本、提高資源利用率的效果，從而解決企業(yè)所面臨的上述難題。

1 與傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別

傳統(tǒng)成本計算方法將有經(jīng)濟價值的產(chǎn)成品和廢物的成本全部計算到產(chǎn)成品的成本中，只產(chǎn)生產(chǎn)成品。而MFCA將生產(chǎn)線所產(chǎn)生的廢棄物作為負產(chǎn)品單獨進行計算。圖1是MFCA的實施流程圖，可以清楚看出產(chǎn)生了正產(chǎn)品和負產(chǎn)品。

傳統(tǒng)成本計算方法將成本劃分為直接人工、直接材料和制造費用，并將其全部歸集到產(chǎn)成品的成本中。而MFCA將成本分為材料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）、廢棄物處理成本（TC）四個部分，將其分別核算至正產(chǎn)品與負產(chǎn)品中，產(chǎn)成品的成本只保留了正產(chǎn)品成本的部分，單獨將生產(chǎn)過程中廢棄物的成本進行核算。

2 MFCA的優(yōu)點

2.1 實現(xiàn)資源流轉(zhuǎn)的可視化

根據(jù)物質(zhì)平衡的原則，物質(zhì)在流轉(zhuǎn)的過程中會進行轉(zhuǎn)化，但不會憑空消失。利用這一原理，投入的成本等于產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品之和。正產(chǎn)品是有實物形態(tài)的，可以計算其物質(zhì)的質(zhì)量，負產(chǎn)品可以通過正產(chǎn)品反推出，從而可以間接追蹤資源的物質(zhì)流轉(zhuǎn)，實現(xiàn)資源流轉(zhuǎn)的可視化。

2.2 提供資源損失成本信息

MFCA將資源損失部分抽離出來成為負產(chǎn)品，通過計算每一物量中心正負產(chǎn)品成本分配率分別計算成本，并且單獨進行會計核算，從而提供資源損失的成品信息。

2.3 提高經(jīng)濟同時承擔(dān)社會責(zé)任

通過控制成本可以提高企業(yè)的經(jīng)濟利潤，也可以通過歸集負產(chǎn)品，進行廢棄物的收集和處理實現(xiàn)廢棄物的循環(huán)利用，保護環(huán)境，進一步承擔(dān)了社會責(zé)任，有利于企業(yè)的進一步發(fā)展。

3 MFCA的核算應(yīng)用程序

3.1 合理設(shè)置物量中心

以企業(yè)中需要進行改造的一條生產(chǎn)線為例，可以將生產(chǎn)線根據(jù)企業(yè)規(guī)模、工藝流程等標準劃分為若干個物量中心，物量中心的數(shù)量應(yīng)適當，過多會使成本計算的過程太過冗雜，降低成本計算效率，過少則不能充分發(fā)揮MFCA的優(yōu)勢，一般一條生產(chǎn)線劃分為3～6個物量中心為佳。

3.2 對生產(chǎn)成本分類

MFCA將成本分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本四個部分。將原材料和輔助材料歸屬于材料成本；將水電費、燃氣費等歸于能源成本；將廠房機器折舊費、人工工資等歸于系統(tǒng)成本；將對產(chǎn)生的負產(chǎn)品進行歸集、篩選再利用費用等歸于廢棄物處理成本。

3.3 確定各分類成本的金額

為方便之后對成本的計算和分析，應(yīng)制作物量中心成本金額表，進行對各分類成本的歸集和金額的確定。具體表格如表1所示。

3.4 正負產(chǎn)品成本分配

材料成本可以采用該物量中心或生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率為分配率進行分配。由于能源成本和系統(tǒng)成本貫穿于整個生產(chǎn)過程的始終，可以采用機器或人工工時等將能源成本、系統(tǒng)成本分配至每個物量中心，再根據(jù)每個物量中心的產(chǎn)品合格率進行分配。廢棄物處理成本應(yīng)按照每個物量中心的負產(chǎn)品占總負產(chǎn)品的比例分配至每個物量中心的負產(chǎn)品中。按照所計算的分配率進行成本的分配，分別算出每個物量中心正負產(chǎn)品的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處理成本，如表2所示。

3.5 進行會計核算

由于MFCA與傳統(tǒng)的成本會計在核算方式、成本分類等方面皆有不同，因此需要在傳統(tǒng)成本會計科目基礎(chǔ)上設(shè)置新的會計科目。而且由于MFCA將生產(chǎn)線分設(shè)不同的物量中心，因此每一物量中心應(yīng)根據(jù)上述表2設(shè)定。

3.5.1 成本歸集

（1）在生產(chǎn)成本下設(shè)“材料成本”“能源成本”“系統(tǒng)成本”“廢棄物處理成本”四個明細科目，將所有發(fā)生的成本進行分類，會計分錄如下。

借：生產(chǎn)成本——材料成本

——能源成本

——系統(tǒng)成本

——廢棄物處理成本

貸：原材料

應(yīng)付職工薪酬

銀行存款

累計折舊等

（2）將“生產(chǎn)成本”下設(shè)“正產(chǎn)品成本”和“負產(chǎn)品成本”兩個明細科目，將正負產(chǎn)品所產(chǎn)生的成本分別記入科目的借方，會計分錄如下。

借：生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品成本

——負產(chǎn)品成本

貸：生產(chǎn)成本——材料成本

——能源成本

——系統(tǒng)成本

——廢棄物處理成本

（3）根據(jù)上述會計分錄，編制XXX物量中心正產(chǎn)品成本計算單和負產(chǎn)品成本計算單，用來歸集正產(chǎn)品和負產(chǎn)品的成本，成本計算見表3，表4。

3.5.2 期末成本結(jié)轉(zhuǎn)

負產(chǎn)品的成本一般是由于生產(chǎn)設(shè)配的老舊、工作人員的管理不善等原因造成的，屬于生產(chǎn)損失，可以設(shè)“產(chǎn)品損失”科目。在結(jié)轉(zhuǎn)期末成本時，將正產(chǎn)品和負產(chǎn)品發(fā)生的成本分別轉(zhuǎn)入 “庫存商品”和“產(chǎn)品損失”。會計分錄如下。

借：庫存商品

貸：生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品成本

借：產(chǎn)品損失

貸：生產(chǎn)成本——負產(chǎn)品成本

3.6 評估分析數(shù)據(jù)

3.6.1 正負產(chǎn)品比例分析

通過計算每個物量中心里負產(chǎn)品本成本占總成本的比例，負產(chǎn)品成本比例較大的物量中心就是產(chǎn)生負產(chǎn)品較多的環(huán)節(jié)，通過對這個環(huán)節(jié)的具體的分析，提出相應(yīng)改善設(shè)備、增強管理、提高工人技能等措施進行改進。在接下來的分析中也應(yīng)著重注意這個物量中心。

3.6.2 投入與負產(chǎn)品產(chǎn)出比重分析

應(yīng)該分別計算材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本明細項目在每一個物量中心的投入占該物量中心的材料、能源、系統(tǒng)、廢棄物的總投入的比重和明細項目在負產(chǎn)品的產(chǎn)出占的該物量中心的材料、能源、系統(tǒng)、廢棄物的負產(chǎn)品總產(chǎn)出的比重。并進行比較分析，若前者大于后者則屬于正?，F(xiàn)象，若前者小于后者則需要注意。

以某一物量中心的材料成本中的原材料A為例。經(jīng)過計算，該原材料A占這一物量中心總材料成本的20%，而該原材料A在負產(chǎn)品中的產(chǎn)出卻占總負產(chǎn)品材料成本產(chǎn)出的50%。20%明顯小于50%，則說明原材料A的材料損耗高于平均水平，屬于損失比較嚴重，應(yīng)再進行詳細分析，有針對性地進行改進。

3.6.3 廢棄物分析

在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物也是不能忽視的，因為嚴重的廢棄物損失會導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)成本增加，進而影響企業(yè)利潤，也不利于環(huán)境保護。對于廢棄物較多的環(huán)節(jié)還要進行深度分析，從根源解決廢棄物過多的問題。

4 我國企業(yè)發(fā)展MFCA的限制

MFCA可以起到促進企業(yè)發(fā)展和保護環(huán)境的雙重作用，但其推進進程卻并不理想，其實施還是只停留在極少數(shù)企業(yè)，本文分析具體有如下幾點原因。

4.1 企業(yè)發(fā)展以利潤最大化為目標

企業(yè)引進MFCA，需要進行精確的數(shù)據(jù)采集來支撐全面的評估和分析。由于收集數(shù)據(jù)程序復(fù)雜，可能會通過引進ERP系統(tǒng)或其他方式進行數(shù)據(jù)的采集，會增加設(shè)備、人工等經(jīng)營成本，降低企業(yè)利潤。而且進行生產(chǎn)設(shè)備改造成本回收期較長，短期來看不利于實現(xiàn)利潤最大化。

4.2 難以達到數(shù)據(jù)采集的精確度

大部分企業(yè)的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)不夠完善，達不到MFCA數(shù)據(jù)采集精確度的要求。而且，若企業(yè)內(nèi)部溝通不暢，成本管理混亂，可能產(chǎn)生正負產(chǎn)品的成本分配率計算錯誤等情況。我國MFCA在企業(yè)中的應(yīng)用較少，企業(yè)也缺少有關(guān)的技術(shù)應(yīng)用培訓(xùn)，實施起來還有一些困難。

4.3 配套績效管理不完善

傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)階段績效一般以產(chǎn)品合格率為標準對生產(chǎn)工人進行績效考核。但是MFCA卻是以負產(chǎn)品成本占總成本的比率為標準進行績效考核。這個比率受生產(chǎn)工人、產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)設(shè)備老化程度、生產(chǎn)管理情況等多方面影響，若還進行傳統(tǒng)績效考核是對生產(chǎn)工人的不公平，使用MFCA會造成各個部門相互推脫，影響其發(fā)揮作用。

5 建 議

為了破除上述在企業(yè)發(fā)展MFCA的限制，推進其在中國企業(yè)中的應(yīng)用，企業(yè)在依靠政府主導(dǎo)作用的基礎(chǔ)上，也應(yīng)從自身角度促進MFCA的發(fā)展。

第一，企業(yè)評價經(jīng)理層時，應(yīng)將經(jīng)理層的短期經(jīng)營業(yè)績與長期經(jīng)營業(yè)績聯(lián)系起來，進行全面的考察。這樣經(jīng)理層在決策時，會站在企業(yè)長遠角度看問題，也有利于MFCA在企業(yè)的應(yīng)用。第二，應(yīng)建立數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，提高員工收集數(shù)據(jù)的技能，為MFCA充分發(fā)揮作用提供數(shù)據(jù)保障。各部門之間進行有效的溝通，使生產(chǎn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)準確有效的傳輸?shù)截攧?wù)部門，通過計算分析，找到成本節(jié)約點。第三，企業(yè)也應(yīng)該建立與MFCA相適應(yīng)的績效考核制度。物料損失的產(chǎn)生與生產(chǎn)、管理、設(shè)計等環(huán)節(jié)都密不可分，應(yīng)按照誰的問題誰負責(zé)的原則進行績效懲罰，也應(yīng)該制定配套的績效獎勵措施，激勵員工減少物料損失。

6 結(jié) 語

MFCA通過特殊的會計核算和分析方法，可以避免傳統(tǒng)成本會計隱藏物料、能源、人員損失等情況，并且可以精準找到成本控制點，有針對地進行成本控制，減少廢棄物損失，實現(xiàn)發(fā)展生產(chǎn)和保護環(huán)境的雙贏。當然，我國企業(yè)發(fā)展MFCA還面臨很大的挑戰(zhàn)，企業(yè)需要在政府的帶領(lǐng)下，改善自身，促進MFCA的全面應(yīng)用。

主要參考文獻

[1]張瑤. 基于MFCA的MG酒業(yè)環(huán)境成本核算研究[D].大慶：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，2018.

[2]萬小娟. 現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合及應(yīng)用[D].太原：太原理工大學(xué)，2017.

[3]趙敏. ZM陶瓷機械制造企業(yè)應(yīng)用MFCA的研究[D].南昌：華東交通大學(xué)，2017.

[4]焦琳曉，千敏.從文獻綜述角度分析MFCA應(yīng)用推廣障礙[J].財會月刊，2018（11）：115-120.

[5]Michiyasu Nakajima，Asako Kimura，Bernd Wagner. Introduction of Material Flow Cost Accounting （MFCA） to the Supply Chain：A Questionnaire Study on the Challenges of Constructing a Low-Carbon Supply Chain to Promote Resource Efficiency[J]. Journal of Cleaner Production，2015，108，Part B：1302-1309.

[6]Zhifang Zhou，Wenting Zhao，Xiaohong Chen，et al. MFCA Extension from a Circular Economy Perspective：Model Modifications and Case Study[J]. Journal of Cleaner Production，2017，149：110-125.