對商業(yè)地產(chǎn)的售后回租和售后回購業(yè)務的涉稅探討

何先旭

摘 要 近幾年來，商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為促進商業(yè)地產(chǎn)銷售，加快資金回籠，獲得開發(fā)資金，使出了渾身解數(shù)，售后回租、售后回購等促銷手段層出不窮。本文探討了有關售后回租、售后回購方面的涉稅事項。

關鍵詞 商業(yè)地產(chǎn) 售后回租 售后回購 涉稅事項

一、商業(yè)的地產(chǎn)售后回租的涉稅分析

國稅函〔2007〕603號《關于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務所得稅處理問題的批復》明確表示：“企業(yè)通過售后回租業(yè)務讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權益或風險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權屬變更（如產(chǎn)權登記或過戶），均應認定企業(yè)已轉讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權：（一）獲取資產(chǎn)增值收益的權益；（二）承擔發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；（三）占有資產(chǎn)的權益；（四）在以后資產(chǎn)存續(xù)期內使用資產(chǎn)的權益；（五）處置資產(chǎn)的權益?！?/p>

通常情況下，商業(yè)地產(chǎn)的售后回租是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與買受人簽訂房屋銷售合同的同時與買受人簽訂一份房屋租賃合同，買受人將購買的房屋返租給房地產(chǎn)開發(fā)商，由開發(fā)商統(tǒng)一管理，統(tǒng)一經(jīng)營。售后回租保證買受人購買商業(yè)地產(chǎn)后在一定期限內有固定的租金收益，其目的是為了增強潛在投資人的購買信心，達到成交的目的。根據(jù)國稅函〔2007〕603號文件精神，除融資性房地產(chǎn)售后回租業(yè)務外的商業(yè)地產(chǎn)售后回租業(yè)務實際上由三項獨立的業(yè)務組成，涉及以下三個納稅節(jié)：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)應納銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產(chǎn)權轉移前）、印花稅、企業(yè)所得稅；買受人應交納印花稅、契稅。

（二）買受人將房屋返租給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)環(huán)節(jié)

買受人是將房屋租賃給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，買受人作為出租人應納稅包括租賃收入增值稅、附加稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、所得稅（買受人為企業(yè)的，其租賃收入并入當前損益匯算，繳納企業(yè)所得稅；投資人為個人的，應繳納個人所得稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有代扣代繳的義務）。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為承租人，應納印花稅。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一經(jīng)營的出租環(huán)節(jié)

因為房地產(chǎn)企業(yè)不具備物業(yè)經(jīng)營資質，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將售后回租的不動產(chǎn)統(tǒng)一出租時應承擔出租人的納稅義務，應納租賃收入增值稅、附加稅、印花稅、企業(yè)所得稅。

這一環(huán)節(jié)要注意的有以下幾點：一是根據(jù)國家稅務總局公告2010年第13號《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》，融資性房地產(chǎn)的售后回租不應按上述辦法辦理涉稅事物；二是對于上述第1、第2項，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得在不動產(chǎn)銷售合同的合同金額中抵減應支付購房者的租金總額，否則將視為偷稅漏稅的行為；三是對于第2項，作為出租人的買受人為個人的，房地產(chǎn)開發(fā)商具有代扣代繳的義務；四是“售后回租”不同于“售后代租”業(yè)務，售后代租是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與買受人簽訂房屋銷售合同時，指定具有物業(yè)經(jīng)營管理資質的第三方與買受人簽訂一份房屋委托租賃合同，買受人將購買的房屋委托給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)指定的第三方統(tǒng)一經(jīng)營管理，由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對第三方的受托經(jīng)營事項進行擔保，保證購買人在委托期間獲得穩(wěn)定投資收益。售后代租業(yè)務不但可以達到增強潛在投資人的購買信心，促成交易的目的，而且還可以起到節(jié)稅的作用。商業(yè)地產(chǎn)售后代租業(yè)務涉稅環(huán)節(jié)有兩個：一是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)環(huán)節(jié)；二是買受人將房屋委托給具有物業(yè)經(jīng)營資質的第三方經(jīng)營環(huán)節(jié)。在第二個環(huán)節(jié)中，買受人負有出租人的納稅義務，受托方作為居間人，受托方的營業(yè)收入是掙取經(jīng)營管理服務費，只對取得的物業(yè)經(jīng)營管理服務費具有納稅義務。

二、商業(yè)地產(chǎn)售后回購業(yè)務的涉稅分析

售后回購是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與投資人簽訂房屋認購合同中附有回購條款，回購條款約定投資人在約定的期限內有回購選擇權?；刭彈l款約定一定期限以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有從投資人手中回購所銷售房屋的義務，回購價格將高于現(xiàn)行銷售價格的一定比例。售后回購保證投資人在認購商業(yè)地產(chǎn)后的一定期限內有穩(wěn)定的投資收益，同時也賦予了投資人對購買資產(chǎn)繼續(xù)涉入權和履行回購的選擇權。其目的是為了增強潛在投資人的信心，既達到了項目融資的目的，同時也盡可能挖掘潛在的購房者，起到一箭雙雕的作用。售后回購業(yè)務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和投資人應視其情況承擔納稅義務。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商業(yè)地產(chǎn)的認購環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商業(yè)地產(chǎn)的認購協(xié)議中附回購條款，表明其銷售的房屋的所有權上的風險和報酬沒有發(fā)生轉移，因此不能確認為銷售實現(xiàn)，其取得款項應視為融資行為，筆者認為該環(huán)節(jié)應暫不繳納與銷售不動產(chǎn)有關的稅費。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對銷售商業(yè)地產(chǎn)的回購環(huán)節(jié)

第一，投資人行使回購選擇權。當認購協(xié)議約定的回購條件成就時，若投資人行使回購選擇權，則不應視為投資人將不動產(chǎn)轉讓行為，而實際上是融資行為；回購金額高于原認購金額的部分，應視為房地產(chǎn)開發(fā)商的融資成本，也是投資人的投資收益。投資人應視同利息收入承擔納稅義務：視同利息收入的增值稅、附加稅（城市建設維護稅、教育費附加、地方教育費附加）、印花稅、所得稅（買受人為企業(yè)的，其投資收益并入當前損益匯算繳納企業(yè)所得稅；投資人為個人的，應繳納個人所得稅，房地產(chǎn)開發(fā)商具有代扣代繳的義務）。

第二，投資人放棄回購選擇權。當認購協(xié)議約定的回購條件成就時，若投資人放棄回購選擇權，應視為投資人將繼續(xù)涉入購買不動產(chǎn)行為，這時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應與投資人簽訂正式的房地產(chǎn)銷售合同，這時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負有銷售不動產(chǎn)的納稅義務，應納稅種包括銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產(chǎn)權轉移前）、企業(yè)所得稅、印花稅，投資人應納印花稅、契稅。

（作者單位為成都金茂房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

參考文獻

[1] 宗式華.商業(yè)房地產(chǎn)售后回租的涉稅風險及稅務處理[J].財會月刊，2015（34）.endprint