房地產(chǎn)稅征管的國際經(jīng)驗及對我國的啟示

路子超

【摘 要】本文從我國房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的基本制度和收入情況，結(jié)合上海、重慶的房產(chǎn)稅改革方案，從稅收征管的視角指出現(xiàn)行房地產(chǎn)稅的不足之處。從征管權(quán)限的劃分、稅基評估機構(gòu)的設(shè)置和爭議問題的解決機制總結(jié)了房地產(chǎn)稅征管的國際經(jīng)驗，并對我國未來房地產(chǎn)稅征管工作提出了權(quán)限合理劃分、稅基評估準確、多手段申報方式和完善納稅服務(wù)的建議。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)稅；征管；困境；國際經(jīng)驗；啟示

從我國當前的房地產(chǎn)涉稅改革思路來看，將保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并作為房地產(chǎn)稅的主體稅種是一種較為可行的方案，也是房地產(chǎn)稅立法改革的方向。保證房地產(chǎn)稅改革的順利進行，必須要有相應(yīng)的征管機制配合。房地產(chǎn)稅的征管一直由稅務(wù)機關(guān)負責，現(xiàn)在的征管情況如何？面臨著哪些困境？在房地產(chǎn)稅立法改革的預(yù)期下，房地產(chǎn)稅的征管該如何完善，以適應(yīng)改革的需要？這是本文要討論的問題。

一、我國房地產(chǎn)稅征管的現(xiàn)狀及面對的困境

房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，征稅對象明確，直接向產(chǎn)權(quán)所有人征收，屬于直接稅范疇。在我國間接稅收入占稅收總收入較大比重的國情下，房地產(chǎn)稅的征管有其特別之處。

（一）我國房地產(chǎn)稅征管的現(xiàn)狀

1、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的基本課征制度

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅法的基本規(guī)范，是1986年9月15日國務(wù)院頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）。依據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅以房屋為征稅對象，納稅義務(wù)人是房屋產(chǎn)權(quán)所有人或者實際使用人，征稅范圍是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房屋。征稅對象主要是生產(chǎn)經(jīng)營性房產(chǎn)，對非經(jīng)營性房產(chǎn)免稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的基本規(guī)范來源于《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，由擁有或者使用土地的納稅人繳納，按照土地所在地的不同定額繳納。

2、房地產(chǎn)稅的稅收收入情況

房地產(chǎn)稅作為我國分稅制下地方稅體系的一部分，征收目的是有利于地方政府籌集財政資金、適度調(diào)節(jié)收入分配和加強房地產(chǎn)的管理。房地產(chǎn)稅的稅收收入情況（見表1）表明，當前我國房地產(chǎn)稅保有環(huán)節(jié)的收入規(guī)模偏小：從2006年至2013年的情況來看，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入占房地產(chǎn)涉稅收入總額的比例在30%左右，占地方財政稅收收入的比例更小，近些年才穩(wěn)定上升到6%左右。如此相對較小的收入規(guī)模，很難發(fā)揮房地產(chǎn)稅為地方政府籌集財政資金、適當調(diào)節(jié)收入分配的作用。

3、上海、重慶個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點情況

在住房價格整體呈現(xiàn)出高速增長的態(tài)勢下，國務(wù)院于2010年4月17日所頒布的《關(guān)于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》中明確提出：“要加快研究制定引導(dǎo)個人合理住房消費和調(diào)節(jié)個人房產(chǎn)收益的稅收政策”。2011年1月27日晚，上海、重慶兩地同時出臺房產(chǎn)稅實施細則，并于次日正式試行。因兩地經(jīng)濟社會情況、居民納稅意識、城市發(fā)展情況等方面的不同，在細則上存在差異：（1）征稅范圍。上海僅將新購住宅納入征稅范圍，而重慶則主要將新購及存量獨棟別墅和高檔住房納入征稅范圍，在征稅范圍上更加接近普遍開征個人住宅房產(chǎn)稅的形式。（2）計稅依據(jù)。兩地均以交易價格作為計稅依據(jù)，并給予了一些稅收優(yōu)惠政策，以減小對房地產(chǎn)市場的短期沖擊，保障改革的推進。（3）稅率。上海實行0.6%的基準稅率和一檔0.4%的優(yōu)惠稅率。重慶實行了多檔稅率，稅率從0.5%到1.2%不等。（4）征收管理。兩地均要求納稅人自行申報納稅，上海要求須憑地方稅務(wù)機關(guān)出具的認定結(jié)果文書，才可向登記機構(gòu)辦理房地產(chǎn)登記。通過對比兩地的實施細則，從征管的角度看，上海版細則將房產(chǎn)稅完稅與房屋權(quán)屬的登記捆綁在一起，因而其可行性更高。反觀重慶版細則，在我國當前的國情下如何提高納稅人主動納稅的積極性值得我們思考。

（二）我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅征管面對的困境

1、房產(chǎn)稅稅制的不合理之處

現(xiàn)行的房產(chǎn)稅計稅辦法包括從價計征和從租計征，分別以房產(chǎn)原值和房屋租金收入為課征依據(jù)，并輔以一定的稅收優(yōu)惠。首先，兩種不同的計稅辦法存在不公平因素，因為自用房產(chǎn)從價計征使用房產(chǎn)原值為課征依據(jù)，是以房產(chǎn)建造或取得的價值為依據(jù)，并不隨著市場價值變化。但對外出租以房屋市場化租金收入為課征依據(jù)，在近年來房產(chǎn)價值快速上升和租金收入同步提高的背景下，房產(chǎn)稅對不同用途的房產(chǎn)沒有保持中性。其次，對個人自用住宅免征房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠，直接導(dǎo)致房產(chǎn)稅對住宅市場沒有調(diào)節(jié)作用，這也是在房價日益高漲的今天，房產(chǎn)稅最為詬病之處。

2、稽查困難

房產(chǎn)稅由納稅人自行申報納稅，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對納稅人進行納稅檢查，以查驗納稅申報的真實性。但在實際中，由于征納雙方的信息不對稱，使納稅檢查工作困難重重。原因在于：第一，實行從價計征的房產(chǎn)，計稅依據(jù)以房產(chǎn)原值為基礎(chǔ)。房產(chǎn)原值為納稅人按照會計制度規(guī)定，在會計核算賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價，以及部分附屬設(shè)施的價值，實際情況稅務(wù)機關(guān)難以全面掌握或者全面檢查的成本過高，會導(dǎo)致計稅依據(jù)被低估。第二，實行從租計征的房產(chǎn)，以房產(chǎn)租金為計稅基礎(chǔ)。租金收入一般以租賃雙方簽訂的租賃合同為準，這種情況下租賃雙方為了逃避房產(chǎn)稅可能采用虛假合同進行納稅申報，稅務(wù)機關(guān)難以發(fā)現(xiàn)。第三，個人出租住房。個人出租住房屬于完全的個人行為，且在我國不需要進行登記或者備案，我國現(xiàn)階段對個人所得稅也沒有采取全面申報制度，因而對于個人出租住房是否依法納稅，稅務(wù)機關(guān)也無從查起。

3、配套機制不健全

最大限度地防止房產(chǎn)稅的流失，離不開房屋產(chǎn)權(quán)登記制度的實施以及房屋使用情況的登記，未來房產(chǎn)稅的改革還需要引入科學(xué)的稅基評估機制。目前我國這些配套設(shè)施還沒有完整的建立起來。我國于2015年3月1日開始施行的《不動產(chǎn)登記暫行條例》，開始了在全國范圍內(nèi)明確房屋產(chǎn)權(quán)所有人的行動。但這一登記制度尚需面對以下兩個問題：第一、完成對現(xiàn)有房產(chǎn)確權(quán)登記的時間較長?，F(xiàn)有房產(chǎn)的確權(quán)登記需要3-5年的時間，然而從目前的房產(chǎn)管理實踐來看，能否在規(guī)定時間內(nèi)完成任務(wù)有待商榷。第二、房屋所有人的配合。我國的住宅房產(chǎn)在居住功能之外，還有投資增值的功能屬性，房屋產(chǎn)權(quán)登記會使其擁有的所有房產(chǎn)被掌握，這可能會引起此類房屋產(chǎn)權(quán)所有人對登記制度的抵觸情緒。

二、房地產(chǎn)稅征管的國際經(jīng)驗概述

世界上有許多國家和地區(qū)開征了與房屋、土地有關(guān)的稅收，在房地產(chǎn)稅的征管方面積累了一定的經(jīng)驗，接來下本文從征管權(quán)限的劃分、稅基評估機構(gòu)的設(shè)置和爭議問題的解決機制三個方面對世界上一些國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅征管工作進行概述。

（一）征管權(quán)限的劃分

房地產(chǎn)稅的征管權(quán)限主要有立法權(quán)、評估權(quán)、征收權(quán)和稅率的制定權(quán)，這些權(quán)限相互之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。第一，立法權(quán)。房地產(chǎn)稅的立法權(quán)與一國的政治體制密不可分：分權(quán)程度較高的國家一般由州一級政府掌握房地產(chǎn)稅的立法權(quán)；反之則一般由中央政府掌握房地產(chǎn)稅的立法權(quán)。第二，評估權(quán)。評估權(quán)是指對房地產(chǎn)稅計稅基礎(chǔ)的評估，可以分為地方政府負責和中央政府統(tǒng)一負責兩種模式：由地方政府負責稅基評估能夠充分考慮本地區(qū)的各種因素，評估效率更高，但容易造成地區(qū)間稅基評估的不公平；由中央政府統(tǒng)一負責稅基評估的國家一般國土面積較小，比如新加坡、瑞典等。第三，征收權(quán)。對大部分開征房地產(chǎn)稅的國家來說，房地產(chǎn)稅是地方稅收的主體稅種，收入主要用于地方公共支出，因此房地產(chǎn)稅的征收權(quán)主要歸地方政府所有。第四，稅率的制定權(quán)。房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種與收入，一般均由各地自行設(shè)置稅率。

（二）稅基評估機構(gòu)的設(shè)置

盡管國外房地產(chǎn)稅的征管模式不同，但基本都遵循了評估與征管相分離的原則，以保證評估過程的公平和結(jié)果的公正。房地產(chǎn)稅的評估機構(gòu)有三種模式：第一，由稅務(wù)部門負責評估。此類模式下，稅務(wù)部門會設(shè)立專門的分支機構(gòu)進行房產(chǎn)價值的評估，比較有代表性的英國住宅稅分級計量法就采用的這一稅基評估模式。第二，由第三方機構(gòu)負責評估。這里的第三方機構(gòu)是指獨立于政府之外的評估機構(gòu)，其根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，獨立從事房地產(chǎn)稅的稅基評估工作，稅務(wù)部門只負責稅款的征收。第三，由評估師負責轄區(qū)內(nèi)的稅基評估。評估師由地方議會任命或公開選舉產(chǎn)生，每年確定房地產(chǎn)評估的對象，然后進行資料搜集、整理、比較，運用適當?shù)姆椒ㄟM行分析而得出房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

（三）爭議問題的解決機制

房地產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)是經(jīng)過評估得到的，雖然評估主體的選擇和程序的設(shè)計已經(jīng)最大化地考慮了公平與效率的問題，但在征管實踐中，難免會有差錯產(chǎn)生或與納稅人的預(yù)期出現(xiàn)差異，這時爭議的處理機制就顯得十分重要。美國各個州都對房地產(chǎn)稅的價值評估程序和納稅通知做了規(guī)定，首次評估結(jié)果會隨稅單送達納稅人。納稅人對評估結(jié)果有異議的，可以在限定的時間內(nèi)提出復(fù)議，地方政府設(shè)立專門的委員會辦理有關(guān)復(fù)議事項，納稅人若不服復(fù)議可以直接向法院起訴，由法院進行判決。在英國，納稅人對評估結(jié)果有異議時，可以直接向地方政府或者評估機構(gòu)申請復(fù)議。若是評估結(jié)果確實存在問題，評估部門會通知納稅人與稅務(wù)部門，不存在問題時也會給予納稅人解釋。如果評估部門在兩個月內(nèi)既沒有給出復(fù)議結(jié)果，也沒有給予納稅人解釋，納稅人有權(quán)向估值法院進行上訴，提出異議。

三、完善我國房地產(chǎn)稅征管機制的啟示

（一）建立權(quán)限劃分準確的房產(chǎn)稅稅制

結(jié)合我國的國情，房地產(chǎn)稅征管權(quán)限的劃分應(yīng)：第一，立法權(quán)由中央政府掌握，同時給予省一級政府一定的稅收優(yōu)惠選擇權(quán)；第二，評估權(quán)應(yīng)交予地方政府負責，同時可在中央和省一級政府設(shè)立對應(yīng)的評估咨詢機構(gòu)，以便對地方政府的評估權(quán)進行監(jiān)督和解決因評估結(jié)果產(chǎn)生的爭議；第三，房地產(chǎn)稅的征收權(quán)應(yīng)交由地方政府負責，這是大多數(shù)開征房產(chǎn)稅國家的通行做法；第四，稅率可由中央政府制定幅度比例稅率，地方政府根據(jù)本地區(qū)的具體情況在稅率幅度內(nèi)選擇。

（二）建立科學(xué)的稅基評估機制

第一，明確評估主體。從我國的實際情況出發(fā)，結(jié)合國外評估機構(gòu)的設(shè)置實踐，建議在稅務(wù)部門之外成立獨立的房產(chǎn)稅稅基評估機構(gòu)，該機構(gòu)可以是隸屬于政府部門的事業(yè)單位，由地方政府負責其運行經(jīng)費。這樣既可以保障評估過程的獨立性，又能節(jié)約財政資金。第二，設(shè)置科學(xué)的評估體系。目前國際上通行的做法是采用批量評估的方法，即對一定范圍內(nèi)的一組房產(chǎn)進行評估，這樣做一方面是因為房產(chǎn)的價值不僅與其自身情況有關(guān)，還與其地理位置、交通情況有關(guān)；另一方面能夠很好的控制評估成本。建議我國也采用這一評估方法，并輔以現(xiàn)代化的計算機技術(shù)，構(gòu)建符合中國國情的計算機輔助批量評估系統(tǒng)（Computer Assisted Mass Appraisal System ， CAMA 系統(tǒng)），以實現(xiàn)建立科學(xué)的房產(chǎn)稅稅基評估機制的目的。

（三）建立自主申報為主，綜合運用多種手段的征管機制

房地產(chǎn)稅作為直接稅，其征收方式與民眾的納稅意識和稅務(wù)部門的征管水平緊密相連。我國房地產(chǎn)稅目前采用的征收方式是納稅人自行申報納稅，改革之后應(yīng)繼續(xù)延續(xù)這一制度。自行申報納稅符合財產(chǎn)稅的基本屬性，還能夠提高納稅人的自主納稅意識，這是我國中長期稅制改革應(yīng)重點關(guān)注的問題。對自然人可以簡化為在每年固定時點前，納稅人憑有效證件自行向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。對于沒有按要求自行申報納稅的納稅人，可以運用多種手段予以追繳：超期未納稅需繳納滯納金；房屋在辦理產(chǎn)權(quán)登記變更手續(xù)時需提供以前年度保有環(huán)節(jié)的完稅證明，未按期繳稅的需補稅并繳納滯納金等。

（四）建立完善的納稅服務(wù)和溝通機制

完善的納稅服務(wù)和溝通機制，有利于提升納稅遵從的實踐已經(jīng)在眾多開征房地產(chǎn)稅的國家得到了印證。完善的納稅服務(wù)和溝通機制應(yīng)包括：建立稅單寄送體系，可以采用紙質(zhì)稅單或電子稅單的形式，及時知會納稅人有關(guān)涉稅信息；開通稅務(wù)信息網(wǎng)站，公布和解讀稅法有關(guān)規(guī)定，既可以宣傳稅法，還可以幫助納稅人及時、全面的掌握稅法變動信息；建立良好的溝通機制，向納稅人提供稅務(wù)咨詢和爭議反饋的平臺，可以通過稅務(wù)信息網(wǎng)站、專用郵箱、專用熱線電話等來實現(xiàn)；建立繳稅服務(wù)系統(tǒng)，如在線申報、銀行網(wǎng)點申報、提供自助申報機等，目的在于給納稅人提供更加簡便、快捷的申報和繳稅方式。

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