內(nèi)部控制缺陷文獻(xiàn)綜述

劉海明

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制體系是公司治理的重要組成部分。長(zhǎng)期以來，內(nèi)部控制缺陷被看作會(huì)計(jì)丑聞的起因，引起了公司高管和股東越來越多的重視。通過文獻(xiàn)綜述，文章主要從三個(gè)方面描述現(xiàn)有的研究：第一，內(nèi)部控制缺陷披露。第二，內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果以及缺陷披露的經(jīng)濟(jì)后果。第三，內(nèi)部控制缺陷的修正以及進(jìn)一步的研究。經(jīng)過整理已有文獻(xiàn)，對(duì)后續(xù)研究提出新的研究方向。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制缺陷；內(nèi)部控制缺陷披露；文獻(xiàn)綜述

一、引言

企業(yè)內(nèi)部控制體系是公司治理的重要組成部分。良好的、無缺陷的內(nèi)部控制體系是現(xiàn)代企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)以及在復(fù)雜多變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中獲得成功的不二法門。內(nèi)部控制體系的建立和完善可以有效地解決會(huì)計(jì)和審計(jì)的信任危機(jī)問題。

長(zhǎng)期以來，內(nèi)部控制缺陷被看作會(huì)計(jì)丑聞的起因，引起了公司高管和股東越來越多的重視。以美國(guó)薩班斯法案為藍(lán)圖，中國(guó)在2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，財(cái)政部相繼頒發(fā)了一系列有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的應(yīng)用指引，其中包括內(nèi)部控制缺陷披露。從此，內(nèi)部控制披露信息從自愿披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制披露階段，中國(guó)學(xué)者可獲得大量?jī)?nèi)部控制相關(guān)的實(shí)證數(shù)據(jù)，內(nèi)部控制缺陷研究步入了新的階段。

二、國(guó)外研究——《薩班斯法案》頒布前

將《薩班斯法案》的頒布作為分割點(diǎn)，一家公司可以選擇將其內(nèi)部控制缺陷信息公之于眾，也可以選擇拒絕披露。這就導(dǎo)致了在《薩班斯法案》頒布前，很少有關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的實(shí)證研究。Bronson等（2006）選擇了薩班斯法案404條款頒布前的公司作為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)規(guī)模大、審計(jì)委員會(huì)會(huì)議次數(shù)多、金融機(jī)構(gòu)投資者數(shù)量多以及收入增長(zhǎng)快的公司更傾向于自愿披露內(nèi)部控制信息。否則，當(dāng)取得較快銷售收入時(shí)，公司不愿披露內(nèi)部控制信息。披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司占整個(gè)研究樣本的1/3。然而，其中并沒有提及內(nèi)部控制缺陷相關(guān)信息以及審計(jì)師審計(jì)的內(nèi)部控制環(huán)境信息。再者，在這1/3的樣本中，大約41%的報(bào)告闡述了內(nèi)部控制的有效性，僅僅三個(gè)報(bào)告闡述了內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，內(nèi)部控制披露是影響有關(guān)內(nèi)部控制缺陷研究的主要因素。Krishnan（2005）選取了1994年至2000年間披露內(nèi)部控制缺陷的公司和更換審計(jì)師但無內(nèi)部控制問題的公司，并對(duì)兩者進(jìn)行了比較。結(jié)果表明，審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性越高，具有財(cái)務(wù)專業(yè)背景的成員越多，內(nèi)部控制問題發(fā)生的概論越低。除此之外，還有很多影響內(nèi)部控制缺陷的因素，例如審計(jì)師任期和財(cái)務(wù)環(huán)境。在此階段的研究主要進(jìn)行了內(nèi)部控制缺陷的描述，而很少進(jìn)行實(shí)證研究。

三、國(guó)外研究——《薩班斯法案》頒布后

隨著《薩班斯法案》的頒布，越來越多的西方學(xué)者開始關(guān)注內(nèi)部控制有關(guān)的實(shí)證研究，尤其是內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制體系的中心環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此會(huì)計(jì)控制資源的缺乏將導(dǎo)致公司內(nèi)部控制無效以及缺陷。具體來說，責(zé)任分配模糊、收入確認(rèn)政策缺失以及年終會(huì)計(jì)報(bào)告程序和會(huì)計(jì)政策的疏忽都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制重大缺陷（Ge和McVay，2005）。同時(shí)，Ge和McVay發(fā)現(xiàn)交易越復(fù)雜，重要缺陷越有可能被披露出來，這些往往發(fā)生在規(guī)模小而盈利少的公司。Doyel等（2007）以及Ashbaugh-Skaife等（2007）給出了一致的結(jié)論。Doyel等（2007）指出實(shí)體層面控制問題越嚴(yán)重的公司，規(guī)模更小、成立時(shí)間更短、財(cái)務(wù)狀況更差。然而，會(huì)計(jì)問題較少的公司則財(cái)務(wù)狀況較好，但是其具有復(fù)雜、多樣、多變的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。Ashbaugh-Skaife等發(fā)現(xiàn)有內(nèi)部控制缺陷的公司具有顯著的更高的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、更有可能更換審計(jì)師以及內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)更稀少的資源。

此外，一些學(xué)者也對(duì)內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果和披露進(jìn)行了探究。Doyle（2007）發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制較弱的公司通常具有較差的應(yīng)計(jì)質(zhì)量，內(nèi)部控制弱和應(yīng)計(jì)質(zhì)量差之間的關(guān)系取決于與整體公司層面控制相關(guān)的缺陷披露。但會(huì)計(jì)層面的缺陷對(duì)其沒有影響。Ashbaugh-Skaife（2008）發(fā)現(xiàn)公司在審計(jì)師修正了內(nèi)部控制缺陷后，與沒有修正內(nèi)控缺陷問題的公司相比，應(yīng)計(jì)質(zhì)量發(fā)生了增長(zhǎng)。Hammersley等（2008）指出內(nèi)部控制缺陷的一些特征是有作用的，比如其嚴(yán)重性、管理層對(duì)控制有效性給出的結(jié)論、其可審計(jì)性以及披露的模糊等。他們還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的信息內(nèi)容取決于內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重性。同時(shí)還提出，股價(jià)對(duì)內(nèi)部控制缺陷和重大缺陷的披露是消極的。Kim（2009）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司披露了內(nèi)部控制缺陷時(shí)，其股票異常收益與披露時(shí)市場(chǎng)不確定性的改變（如股票日常收益標(biāo)準(zhǔn)差的改變）呈負(fù)相關(guān)，內(nèi)部控制缺陷的披露有助于降低市場(chǎng)的不確定性。Beneish等（2008）對(duì)在302條款下330家作出非審計(jì)披露的公司和在404條款下384家作出審計(jì)披露的公司作出比較，發(fā)現(xiàn)302條款下的披露與負(fù)的異常收益相關(guān)，這些公司的權(quán)益資本成本同時(shí)也發(fā)生了異常增長(zhǎng)。相比之下，404條款下的披露對(duì)股價(jià)或資本成本沒有顯著影響。同樣，Ashbaugh-Skaife（2009）的研究表明具有內(nèi)部控制缺陷的公司有更高的權(quán)益資本，但同時(shí)也存在更高的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

薩班斯法案404條款要求企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，由此增加了內(nèi)部控制披露的成本。因此，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的相互影響越來越多地引起了學(xué)術(shù)界的重視。Raghunandan和Rama（2006）發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司支付了更高的審計(jì)費(fèi)用。Hertz（2006）的研究表明由于內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)師辭職的概率較大。Elder等（2009）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程度有所增強(qiáng)，審計(jì)師會(huì)提高審計(jì)費(fèi)用、發(fā)布非無保留意見以及在面對(duì)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)會(huì)選擇辭職。Goh等（2013）指出內(nèi)部控制缺陷否定意見將會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)告非無保留意見的可能性。

四、國(guó)內(nèi)研究

有關(guān)內(nèi)部控制的研究在中國(guó)起步較晚。由于內(nèi)部控制信息資源的缺乏，國(guó)內(nèi)學(xué)者很難對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行深入的研究。直到2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布，國(guó)內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究開始豐富起來。endprint

一些學(xué)者研究了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題，并給出了相關(guān)建議。董慧娜等（2012）基于2009～2010年深圳證券交易所A股上市公司數(shù)據(jù)，分析了內(nèi)部控制缺陷披露的總體形勢(shì)、類型和已有問題，并發(fā)現(xiàn)在內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、信息的溝通和交流上有更多的缺陷。在進(jìn)一步的分析中發(fā)現(xiàn)一些公司不愿自愿披露缺陷，說明缺乏認(rèn)定和披露的標(biāo)準(zhǔn)，缺陷的認(rèn)定仍然不清晰。田高良等（2010）采用2008年深交所494家披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)含內(nèi)部控制缺陷的公司經(jīng)營(yíng)更復(fù)雜、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高、內(nèi)部控制建設(shè)需要進(jìn)一步提高。劉亞莉等（2011）發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)控缺陷的公司具有一些特點(diǎn)，例如新的審計(jì)委員會(huì)、董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合并、更頻繁地更換審計(jì)師等。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告重述也是含缺陷公司的顯著特點(diǎn)之一（葉晨剛，2013）。齊保壘（2010）的研究表明，含內(nèi)控缺陷的公司應(yīng)計(jì)質(zhì)量更低，與無缺陷的公司相比，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性也更差。葉建芳等（2012）指出內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理和真實(shí)活動(dòng)盈余管理的程度顯著正相關(guān)。進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷的修正將降低這兩種盈余管理的程度。蓋地和盛常艷的研究發(fā)現(xiàn)，含內(nèi)控缺陷的公司與無內(nèi)控缺陷的公司相比審計(jì)費(fèi)用更高，內(nèi)部控制重大缺陷與普通缺陷相比對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響更大。再者，他們指出內(nèi)控缺陷的修正可以降低審計(jì)費(fèi)用，但結(jié)果不十分顯著。陳麗蓉和牛藝琳證明了內(nèi)控缺陷是影響審計(jì)意見類型的主要因素。

五、結(jié)論

本文總結(jié)了國(guó)內(nèi)外與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的文獻(xiàn)。通過文獻(xiàn)綜述發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究主要集中在三個(gè)方面。第一，內(nèi)部控制缺陷與披露，包括缺陷的認(rèn)定和分類、披露缺陷的特點(diǎn)及影響因素。第二，內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果以及缺陷披露的經(jīng)濟(jì)后果。大多數(shù)學(xué)者常常將這些研究與公司治理、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、市場(chǎng)反應(yīng)和外部審計(jì)結(jié)合起來。第三，內(nèi)部控制缺陷的修正以及進(jìn)一步的研究。這些文獻(xiàn)主要研究了缺陷修正對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和盈余管理的影響。

通過整理現(xiàn)有文獻(xiàn)，本文發(fā)現(xiàn)國(guó)外學(xué)者在內(nèi)控缺陷的研究中采用的實(shí)證研究更加深入、方法更加成熟。由于內(nèi)部控制信息的不足，國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制缺陷深入的實(shí)證研究較少，尤其是在內(nèi)部控制缺陷和外部審計(jì)方面。除此之外，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制缺陷的實(shí)證研究，樣本選擇大都在2012年之前，因此不再適應(yīng)新的政策和市場(chǎng)環(huán)境。并且，內(nèi)部控制在企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中作用的相關(guān)研究較少，實(shí)證研究少之又少。本文建議未來相關(guān)研究采用新數(shù)據(jù)以及加強(qiáng)內(nèi)部控制與企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)研究。

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（作者單位：貴州大學(xué)）endprint