關(guān)于人工成本增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的構(gòu)思

彭敏+付江峰

摘要：人工成本在企業(yè)總成本中占有較大比例，但其不能計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，給人工成本高的行業(yè)帶來較高稅負(fù)。本文從此情況帶來的問題入手，對(duì)人工成本納入增值稅抵扣進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：人工成本；增值稅；進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

人工成本也稱勞動(dòng)力成本，是一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用勞動(dòng)力而發(fā)生的各項(xiàng)直接和間接費(fèi)用的總和，主要包括員工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、員工福利費(fèi)用、員工培訓(xùn)費(fèi)用、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用等，其中最主要的組成部分是員工工資。人工成本是企業(yè)成本中的重要組成部分，凡是有員工的企業(yè)都會(huì)發(fā)生人工成本。根據(jù)大連市人社局發(fā)布的2016年企業(yè)人工成本信息，大連市企業(yè)平均人工成本77664元，企業(yè)平均人工成本占企業(yè)總成本的20.04%。在現(xiàn)行增值稅制度下，人工成本不能計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，給人工成本較高的企業(yè)帶來較重的稅收負(fù)擔(dān)，特別是“營改增”之后的服務(wù)業(yè)因人工成本占企業(yè)總成本比較大，一直存在稅負(fù)較高的問題，企業(yè)也一直有將人工成本納入增值稅抵扣范圍的呼聲。本文在對(duì)人工成本性質(zhì)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出將人工成本納入增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的構(gòu)想和路徑。

一、人工成本是當(dāng)前增值稅的稅基組成部分

增值稅以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)，這種增值額是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中新創(chuàng)造的或新增加的價(jià)值量。價(jià)值來自于勞動(dòng)，勞動(dòng)是價(jià)值的源泉，根據(jù)馬克思勞動(dòng)價(jià)值理論：W=C+V+M。W表示商品的總價(jià)值；C表示生產(chǎn)過程中消耗掉的生產(chǎn)資料價(jià)值，包括勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象，是價(jià)值的轉(zhuǎn)移，屬于不變資本；V表示勞動(dòng)者必要?jiǎng)趧?dòng)所創(chuàng)作的價(jià)值，是可變資本，相當(dāng)于勞動(dòng)者的工資部分；M是勞動(dòng)者剩余勞動(dòng)為社會(huì)創(chuàng)作的剩余價(jià)值，相當(dāng)于社會(huì)創(chuàng)造的利潤。增值額就是從社會(huì)產(chǎn)品總值（C+V+M）中，扣除生產(chǎn)過程中消耗的那一部分生產(chǎn)資料C的價(jià)值后的余額，即（V+M）部分，也就是工資和利潤，這也就是增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以增值稅的基本征稅形式可以表述為：（工資+利潤）×稅率?？梢?，所謂的人工成本是工人創(chuàng)造出來的新增價(jià)值，以工資的形式表現(xiàn)，是增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)之一。

根據(jù)公式W=C+V+M，可以得出V+M=W-C，即增值部分等于商品的總價(jià)值減去消耗掉的生產(chǎn)資料的價(jià)值，從而可以得出增值稅的另一種基本征稅形式：（產(chǎn)出-投入）×稅率。繼續(xù)分解公式，可以得出增值稅常用計(jì)算公式：產(chǎn)出×稅率-投入×稅率=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。這也是我國增值稅計(jì)征采用的方式，這種征收方式可以實(shí)現(xiàn)發(fā)票抵扣，能夠?qū)γ抗P交易分別進(jìn)行計(jì)算，允許采用多檔稅率，可以實(shí)現(xiàn)按一定的周期計(jì)算應(yīng)納增值稅額，無需確定利潤，也不需要考慮原材料購進(jìn)、銷售以及庫存的波動(dòng)，為此被大多數(shù)實(shí)行增值稅制的國家所采用。通過公式的轉(zhuǎn)變，可以清楚的看到允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額只是來自于生產(chǎn)資料（C）的投入，并不包括人工成本（V），人工成本不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

因此，單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的勞務(wù)和服務(wù)，都不屬于增值稅的征收范圍，這也同樣適用于管理人員，包括企業(yè)的高管和個(gè)體工商戶雇主。根據(jù)增值稅“上征下抵”的原理，只有上一環(huán)節(jié)征收了增值稅，下一環(huán)節(jié)才能抵扣增值稅，員工為本單位或者雇主提供的服務(wù)因?yàn)闆]有征收增值稅，自然就不能納入本單位的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。

二、人工成本不能抵扣帶來的問題

人工成本占企業(yè)總成本較高的行業(yè)主要是服務(wù)業(yè)。據(jù)大連市發(fā)布的2015年企業(yè)人工成本信息顯示，人工成本占企業(yè)總成本較高的行業(yè)有：信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，為53.52%，科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)，為47.98%，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，為42.03%。2016年的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，金融服務(wù)業(yè)人工成本為184636元，占企業(yè)總成本的32.07%，教育業(yè)人工成本較低，為56497元，但占企業(yè)總成本較高，達(dá)到61.77%。全面推開“營改增”試點(diǎn)以來，增值稅抵扣范圍不斷擴(kuò)大，特別是隨著固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣，我國增值稅制度已建立起了較為完整的抵扣鏈，除了人工成本外，企業(yè)其他投入成本基本上都納入了增值稅征收和抵扣范圍。但人工成本作為現(xiàn)行增值稅制度的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)個(gè)人作為雇員的勞動(dòng)所得不征收增值稅，企業(yè)也不能抵扣，這也給人工成本較高的行業(yè)帶來較大影響。

首先是稅負(fù)較高。人工成本較高的行業(yè)，往往也是勞動(dòng)密集型行業(yè)，但這些行業(yè)并非都是高增加值行業(yè)，因?yàn)榭傻挚鄣某杀据^少，企業(yè)的增值稅稅負(fù)接近于法定稅率，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于3%的征收率，也大大高于原征收增值稅行業(yè)平均增值稅稅負(fù)，營改增企業(yè)不愿意申請(qǐng)登記為增值稅一般納稅人，行業(yè)間稅負(fù)不平衡，增值稅的優(yōu)越性無法發(fā)揮，改革的減稅效應(yīng)收到影響。

其次是重復(fù)征稅。從增值稅的基本計(jì)算公式可以看出，增值稅實(shí)質(zhì)也是對(duì)“工資+利潤”部分征收，而工資又是個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象，利潤是企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象，所以增值稅是一種擴(kuò)大了的所得稅。從廣義上來講，對(duì)工資和利潤既征收了增值稅，又征收了所得稅，實(shí)質(zhì)上也是重復(fù)征稅。

除了上面這兩個(gè)稅收上的問題，人工成本不能納入企業(yè)增值稅抵扣抵扣，最大的問題是對(duì)勞資關(guān)系和勞動(dòng)就業(yè)帶來的負(fù)面影響。

第一，破壞勞資關(guān)系。現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有相互依賴的員工為本單位提供的服務(wù)才排除在增值稅征收范圍，相互依賴的員工就是本單位雇傭的勞動(dòng)力。但如果企業(yè)是外購勞動(dòng)力，由勞務(wù)派遣公司員工提供服務(wù)，那么因人工成本是在勞務(wù)派遣公司實(shí)現(xiàn)的增值，并體現(xiàn)在勞務(wù)派遣公司的W（總價(jià)值）中，征收了增值稅，當(dāng)流轉(zhuǎn)到用工企業(yè)時(shí)，用工企業(yè)則可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。從這點(diǎn)考慮，企業(yè)就可能選擇減少雇傭員工，更愿意從勞務(wù)派遣公司購進(jìn)不相互依賴工人提供的服務(wù)。但這并不利于勞資關(guān)系，資方和勞方不能建立利益共同體，員工積極性不高，對(duì)企業(yè)的長久發(fā)展也不利。

第二，阻礙勞動(dòng)就業(yè)。隨著人工智能的不斷發(fā)展，人工智能的成本越來越小，而與此同時(shí)，人工成本不斷攀升，據(jù)國際歐洲監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)顯示，2005年至2006年的十年間，中國制造業(yè)的平均工資翻了三番，越來越多的人類勞動(dòng)被人工智能取代已成為不可阻擋的趨勢(shì)。據(jù)報(bào)道，德勤已正式將人工智能引入財(cái)務(wù)工作中，一個(gè)機(jī)器人可以代替15個(gè)財(cái)務(wù)人員的工作。人工成本在現(xiàn)行增值稅制度中不能抵扣，而取代人類勞動(dòng)的人工智能成本，比如機(jī)器人，反而能得到抵扣，這無疑為機(jī)器代替員工推波助瀾，加速了“機(jī)器吃人”，在當(dāng)前階段阻礙了“萬眾就業(yè)”。

基于這四點(diǎn)分析，有必要將人工成本納入增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍，在不違背增值稅原理的基礎(chǔ)上，尋求一條將人工成本納入抵扣的路徑。

三、人工成本增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的路徑

在遵循增值稅稅制原理的前提下，人工成本作為增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，把人工成本納入增值稅抵扣，就必須保證人工成本計(jì)算的銷項(xiàng)稅額大于或等于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這有兩種措施，一是人工成本抵扣的計(jì)稅基礎(chǔ)小于征稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，二是人工成本的抵扣率低于征收率。第一種措施會(huì)帶來征管上的困難，第二種措施需要增加抵扣率，又會(huì)破壞增值稅的中性，兩者都不是最優(yōu)選擇。

稅制改革可以嘗試跳出稅種的限制，探索稅制之間的銜接聯(lián)動(dòng)。通過上文分析，增值稅實(shí)質(zhì)上是一種擴(kuò)大了的所得稅，反過來，所得稅實(shí)質(zhì)上也是增值稅，兩者的計(jì)稅基礎(chǔ)基本上是一致的。可以嘗試將所得稅和增值稅銜接起來，構(gòu)建一條新型增值稅抵扣鏈。

企業(yè)的人工成本以員工工資的形式表現(xiàn)，作為社會(huì)新增價(jià)值需要征收增值稅，而作為員工收入需要征收個(gè)人所得稅。因此，可以考慮將企業(yè)為員工代扣代繳的個(gè)人所得稅，主要是工資薪金個(gè)人所得稅，納入增值稅抵扣范圍，作為企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。從理論上來說，工資薪金是員工勞動(dòng)所得，是員工在參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后獲得的報(bào)酬，而這種報(bào)酬是員工恢復(fù)勞動(dòng)能力重新投入生產(chǎn)的成本，應(yīng)該作為企業(yè)進(jìn)項(xiàng)在增值稅中予以扣除。從征管角度來看，工資薪金個(gè)人所得稅由企業(yè)代扣代繳，企業(yè)代扣代繳員工薪金個(gè)人所得稅繳稅憑證就可以作為增值稅合法抵扣憑證。當(dāng)個(gè)人所得稅部分大于工資部分計(jì)算繳納的增值稅，則以代扣代繳的個(gè)人所得稅為限。

將企業(yè)代扣代繳的員工個(gè)人所得稅作為企業(yè)人工成本作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，打通增值稅和所得稅，延伸增值稅抵扣鏈，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本全領(lǐng)域的扣除，進(jìn)一步消除了重復(fù)征稅，平衡了企業(yè)稅負(fù)。同時(shí)，也增強(qiáng)了企業(yè)為員工扣繳個(gè)人所得稅的意愿，融洽勞資雙方關(guān)系，促進(jìn)社會(huì)就業(yè)。

（作者單位：1.江西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司贛州卷煙廠，江西 贛州 341000；2.江西省國家稅務(wù)局，江西 南昌 330003）endprint