審計(jì)風(fēng)險的識別與防范
——基于大智慧財務(wù)欺詐案例

董鈺凱

一、引 言

知名證券信息平臺大智慧因虛增利潤等，被證監(jiān)會處罰，致使部分投資者發(fā)生損失，因此被起訴到法院要求賠償損失，截止至2017年8月18日，總計(jì)要求賠償近2.57億元。部分投資者在訴訟時，請求為其提供審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所（Accounting Firm,以下簡稱AF）承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，而近日上海市第一中級人民法院在“滬01民初634號《民事判決書》”中明確支持了這一訴訟請求！這意味著，只要法院認(rèn)定AF應(yīng)承擔(dān)連帶清償責(zé)任，AF便無權(quán)拒絕投資者的索賠請求，須向其支付全部索賠金額！一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，對會計(jì)師事務(wù)所的影響是不可估量的！因此，對AF而言，如何識別審計(jì)風(fēng)險(Audit Risk,以下簡稱AR)并做好防范措施就顯得尤為重要。

要識別和防范審計(jì)風(fēng)險，首先要從審計(jì)風(fēng)險的定義出發(fā)，其次要了解審計(jì)風(fēng)險的成因，最后才可以找到相應(yīng)的應(yīng)對措施。

二、審計(jì)風(fēng)險的定義及成因

（一）定義

國內(nèi)外對AR的定義是多種多樣的，其中具有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種，具體見下表1：

表1 審計(jì)風(fēng)險的定義

比較以上四種定義，可以發(fā)現(xiàn)加拿大特許會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對AR的定義限于審計(jì)程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險，而沒有強(qiáng)調(diào)審計(jì)意見是否恰當(dāng)構(gòu)成了AR。其他兩種審計(jì)準(zhǔn)則與我國的審計(jì)準(zhǔn)則對AR的定義基本一致，均強(qiáng)調(diào)了財報存在錯誤而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。最近幾年資本市場發(fā)生的審計(jì)失敗案例基本上都是后者，比如最近發(fā)生的欣泰電氣欺詐上市和大智慧虛增利潤。

（二）審計(jì)風(fēng)險的成因

從大智慧虛增利潤的案例來看，審計(jì)風(fēng)險的成因涉及到了上市公司本身，會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師（Certified Public Accountant,以下簡稱CPA）,又涉及到了政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及相關(guān)法律法規(guī)。審計(jì)風(fēng)險成因見圖1。

圖1 審計(jì)風(fēng)險成因

（一）上市公司角度

上市公司作為證券市場的主體，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定編制財務(wù)會計(jì)報表，并對財報的可靠性負(fù)全部責(zé)任。由于企業(yè)管理者與所有者之間存在代理沖突，而CPA對會計(jì)報表的公允性發(fā)表意見則是緩解這種沖突的重要方式。但是，上市公司為達(dá)到某種目的編制失真的財報，從而構(gòu)成了會計(jì)事務(wù)所主要的AR。究其原因主要有：（1）公司治理結(jié)構(gòu)存在問題，比如董事會被大股東操縱，獨(dú)立董事無法發(fā)揮其作用；（2）管理層迫于壓力，比如為了滿足增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對外籌資的條件，肯能被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理，急于擺脫這種處理，或者為了滿足債務(wù)約束條款；（3）內(nèi)部控制制度（Internal Control System，以下簡稱：ICS）存在重大缺陷，比如缺乏對高層管理者的控制。

（二）會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師角度

AF作為審計(jì)市場的主體，也是AR的主要承擔(dān)者，而CPA是執(zhí)行審計(jì)行為的主要負(fù)責(zé)人和AR的部分承擔(dān)者，兩者與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系是密不可分的。楊志國等（2004）研究發(fā)現(xiàn)，造成審計(jì)風(fēng)險的主要原因有：（1）會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，因?yàn)閷徲?jì)師與被審計(jì)單位存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或是屈服于外界壓力，從而喪失應(yīng)有的獨(dú)立性；（2）審計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，這是造成AR的主要因素；（3）審計(jì)過程中沒有認(rèn)真遵循審計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)樽裱瓕徲?jì)準(zhǔn)則的成本太高。

（三）政府監(jiān)管部門角度

監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為證券市場中合法的監(jiān)督者，有權(quán)利對涉嫌財務(wù)欺詐的公司進(jìn)行處罰。陳正林（2006）研究發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管部門對AR的形成也負(fù)有責(zé)任。一方面，政府監(jiān)管主體不清，財政部、審計(jì)署和證監(jiān)會都有權(quán)監(jiān)管上市公司的審計(jì)質(zhì)量，但法規(guī)沒有明確各部門的監(jiān)管范圍及監(jiān)管失察責(zé)任。另一方面，懲罰力度不夠，懲罰措施側(cè)重對公司和會計(jì)師事務(wù)所的懲罰，而輕視了對高管人員和CPA的懲罰，對實(shí)際造假人員和審計(jì)行為的實(shí)際執(zhí)行人員缺乏震懾力。

（四）政策法規(guī)角度

法定的最遲年報披露時間是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險形成的重要原因，審計(jì)師只有在時間充裕且安排合理的前提下，才能保證審計(jì)程序的充分實(shí)施。審計(jì)準(zhǔn)則缺乏可操作性導(dǎo)致審計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則的成本太高，而不遵循審計(jì)準(zhǔn)則往往導(dǎo)致AR的形成。另外，缺乏明細(xì)的、易操作的信息披露具體規(guī)范，上市公司的透明度不高，這也會導(dǎo)致AR的增加。

三、審計(jì)風(fēng)險的識別

AR取決于重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險兩者的乘積。重大錯報風(fēng)險是指財報在審計(jì)前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是CPA在審計(jì)過程中未發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險屬于CPA可以控制的風(fēng)險，比如可以通過保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施充分的審計(jì)程序，運(yùn)用現(xiàn)代的審計(jì)技術(shù)來降低檢查風(fēng)險至可控范圍內(nèi)。因此，我們這里識別的AR主要是指識別重大錯報風(fēng)險。

CPA在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)該從以下三方面進(jìn)行評估：

一是評估企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)。只有當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)相匹配時，資產(chǎn)才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。比如，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型發(fā)展時，從制造業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)成旅游業(yè)企業(yè)，企業(yè)原有的固定資產(chǎn)以及存貨都可能變成一堆廢物，如果在依舊用成本計(jì)價的方法來計(jì)量固定資產(chǎn)和存貨的價值，便會有錯報風(fēng)險。

二是評估企業(yè)內(nèi)部控制制度（Internal Control System，以下簡稱：ICS）的有效性。二十世紀(jì)六十年代，在利益的驅(qū)使下，西方企業(yè)管理層財務(wù)舞弊行為愈演愈烈，而ICS對此現(xiàn)象毫無控制作用，主要原因就是ICS由管理層制定，而財務(wù)舞弊活動也是由管理層謀劃的，此時，ICS的局限性也就暴露無遺，即只對一般員工有效，對最高管理層則近乎無效。毛述新和孟杰（2013）發(fā)現(xiàn)ICS越有效，公司面臨的訴訟風(fēng)險就越低，AR也越低。

三是考察公司高管人員的道德素質(zhì)及工作和學(xué)習(xí)背景。一方面，主要考察高級管理人員前期是否存在違反證券法或者其他法律法規(guī)。另一方面，也要考察公司這些高級管理人員工作和學(xué)習(xí)背景。蔡春和謝柳芳等（2015）發(fā)現(xiàn)，為了實(shí)現(xiàn)私有收益的最大化，有過審計(jì)經(jīng)歷的高管所在的公司，有從應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)向?qū)嵤┱鎸?shí)盈余管理的傾向，從而可能導(dǎo)致公司財報質(zhì)量下降，AR上升。

四、審計(jì)風(fēng)險的防范

上市公司是審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的根源，監(jiān)管部門的主要職責(zé)在于監(jiān)督，而不是防范AR,會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師是AR的直接承擔(dān)者，故只有他們有足夠的動機(jī)去防范AR。因此，在這一部分，我們主要從這兩方面分析如何防范AR。

（一）會計(jì)師事務(wù)所角度

1、審慎接受審計(jì)客戶并保持獨(dú)立性

這一要求是指AF要提前對這一企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略和目標(biāo)以及對財務(wù)報告的可信程度和管理層的誠信程度有一個詳細(xì)地調(diào)查，從而決定是否接受審計(jì)委托。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞并不是AF是否接受審計(jì)委托的決定性條件，只要企業(yè)的管理層能夠按照會計(jì)準(zhǔn)則公允地記錄其經(jīng)營業(yè)績，審計(jì)風(fēng)險就是可控的，事務(wù)所就可以接受企業(yè)審計(jì)委托（謝榮，2003）。另外，AF的獨(dú)立性決定了該事務(wù)所出具審計(jì)報告的質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險的高低，同時也決定CPA的獨(dú)立性，只有AF保持獨(dú)立，才能為CPA的獨(dú)立提供保障。如果企業(yè)嚴(yán)重影響到事務(wù)所的獨(dú)立性，則事務(wù)所可以拒絕審計(jì)委托。

2、科學(xué)合理地安排審計(jì)團(tuán)隊(duì)，配備合適的CPA

由于上市公司業(yè)務(wù)范圍的不斷拓展，加之不同行業(yè)存在的巨大差異性，審計(jì)師不可能掌握所有行業(yè)的審計(jì)技術(shù)，因此，每一位審計(jì)師都有其擅長的行業(yè)和領(lǐng)域，只有在其擅長的行業(yè)和領(lǐng)域，他們的能力才能充分發(fā)揮出來。會計(jì)師事務(wù)所在為不同的客戶配備審計(jì)團(tuán)隊(duì)時，要根據(jù)客戶所處的行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模及其各類收入占比情況，結(jié)合審計(jì)師的學(xué)習(xí)背景和工作經(jīng)歷情況來安排審計(jì)團(tuán)隊(duì)人員的結(jié)構(gòu)，如果客戶的資產(chǎn)規(guī)模較大，可以適當(dāng)增加審計(jì)團(tuán)隊(duì)的人員數(shù)量。

3、保證審計(jì)程序充分實(shí)施

相比與現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)，盡管嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的成本較高，但是若不遵循則可能帶來較高的AR，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，對會計(jì)師事務(wù)所造成損失是不可估量的！不僅是有形的利潤的減少，而且對事務(wù)所多年建立起來的品牌形象更是巨大的打擊。因此，事務(wù)所必須權(quán)衡利弊，實(shí)施充分的審計(jì)程序，降低AR至可控制的范圍內(nèi)。

4、嚴(yán)格把關(guān)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核

質(zhì)量控制復(fù)核是AF為保證審計(jì)質(zhì)量符合要求，依照相關(guān)準(zhǔn)則而制定的必要程序。這一程序與審計(jì)質(zhì)量和AR的高低密切相關(guān)。但是，現(xiàn)如今質(zhì)量控制復(fù)核往往象征性的走流程，不能發(fā)揮其真正的作用。究其原因，一方面是復(fù)核人員的責(zé)任意識不高和風(fēng)險防范意識不強(qiáng)；另一方面是受限于復(fù)核人員的自身能力，無法識別其中的風(fēng)險。因此，會計(jì)師事務(wù)所在制定質(zhì)量控制復(fù)核制度時必須充分考慮其在現(xiàn)實(shí)工作中的可操作性，防止由于其太過復(fù)雜而導(dǎo)致復(fù)核人員流于形式，另外，在指定復(fù)核人員時，要考慮其工作背景，必須有多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員才可以勝任，在遇到職業(yè)道德或重大技術(shù)時可以向CPA外部的其他專業(yè)人士咨詢。

（二）審計(jì)師角度

1、保持獨(dú)立性

注冊會計(jì)師職業(yè)道德要求CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。獨(dú)立性之于CPA，就好比公平公正之于法官，法官在判決時如果不能保持公平公正，其判決結(jié)果的權(quán)威性也就隨之喪失，CPA如果在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時不能保持獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果也就不再真實(shí)可靠，失去了投資者、監(jiān)管者和公司實(shí)際控制人的信任，其出具的審計(jì)報告也就毫無意義，這對整個行業(yè)可以說是面頂之災(zāi)。獨(dú)立性是審計(jì)師的靈魂。CPA只有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，才能客觀公允的發(fā)表審計(jì)意見，從而降低自身的AR。

2、不斷提升自身的專業(yè)勝任能力

審計(jì)行業(yè)是一個知識密集型行業(yè)，并且客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍變得越來越廣泛，尤其是高新技術(shù)行業(yè)的快速發(fā)展，對CPA的審計(jì)判斷能力提出了更高的要求。另外，隨著電算化會計(jì)的大規(guī)模使用，審計(jì)技術(shù)和方法也必須做出相應(yīng)的變革，這就要求CPA不斷去學(xué)習(xí)，提升自己的專業(yè)勝任能力。只有自身具備較高的能力，才能在審計(jì)過程中確定重點(diǎn)審計(jì)的領(lǐng)域，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)可能存在的審計(jì)風(fēng)險。

五、結(jié) 語

AR產(chǎn)生的直接原因是AF缺乏獨(dú)立性及其質(zhì)量復(fù)核措施的無效，CPA不能完全遵循審計(jì)準(zhǔn)則、缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎性以及專業(yè)勝任能力不高，加之監(jiān)管制度和監(jiān)管措施的不科學(xué)，但其根本原因是公司內(nèi)部控制制度存在缺陷和審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則和信息披露規(guī)范的不易操作性。為此，要想從根本上降低甚至消除審計(jì)風(fēng)險，還需要從公司內(nèi)部控制制度和審計(jì)師所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則以及信息披露規(guī)范的完善開始著手，從而提出以下建議：①修改有關(guān)法律法規(guī)，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。加強(qiáng)股東大會、董事會和監(jiān)事會的建設(shè)，完善獨(dú)立董事和審計(jì)委員會制度，提高ICS的有效性。②繼續(xù)完善會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和信息披露規(guī)范。公開準(zhǔn)則制定過程，認(rèn)真聽取和充分吸收有關(guān)各方對準(zhǔn)則提出的寶貴意見，增強(qiáng)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中的易操作性，減少和杜絕上市公司利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行舞弊的空間。

［1］毛新述，孟杰.內(nèi)部控制與訴訟風(fēng)險.管理世界.2013（11）155-165

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［3］謝榮.論審計(jì)風(fēng)險的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施.審計(jì)研究.2003（4）24-29

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［5］楊志國，常志安.關(guān)于上市公司審計(jì)風(fēng)險成因的調(diào)查研究. 審計(jì)研究.2004（4）27-32

［6］李建標(biāo)，任雪.財務(wù)舞弊公司的審計(jì)風(fēng)險能識別嗎——會計(jì)師事務(wù)所和上市公司治理的雙重因素.山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2012（2）115-124

［7］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則