企業(yè)合并中會計及稅務(wù)處理分析與稅收籌劃探微

宋玉

摘要：21世紀初，我國企業(yè)合并現(xiàn)象頻發(fā)，宏觀上企業(yè)并購極大推動社會經(jīng)濟發(fā)展，同時提升社會資源使用率，企業(yè)在合并過程中也能提升自身競爭能力。企業(yè)合并也是企業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要措施。在企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理方式存在一定的差異，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際并購情況來優(yōu)化處理措施及方法，降低企業(yè)并購風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理；稅務(wù)處理；稅收籌劃

隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，在市場經(jīng)濟的作用下，企業(yè)重組與企業(yè)并購現(xiàn)象頻繁發(fā)生，為了確保企業(yè)合并中會計及稅務(wù)的順利處理，國家頒發(fā)了相應(yīng)的稅務(wù)政策及法律法規(guī)。在實際并購過程之中，企業(yè)并購方式、交易方式、會計處理以及稅收籌劃都會對企業(yè)并購造成極大影響[1]，因此，企業(yè)需重視并購過程中的會計及稅務(wù)處理工作，從而有效降低并購成本，提升企業(yè)并購?fù)顿Y收益。

一、企業(yè)合并中會計處理方法

（一）企業(yè)合并中會計權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法控制之下的企業(yè)合并一般具有兩個主要特征。其一，企業(yè)之間的合并并不作為購買及交易來進行會計處理，一般通過企業(yè)股東權(quán)益重組的方式開展會計處理工作。其二，企業(yè)合并作價處理時，應(yīng)以最終控制方來作為處理角度，不必調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)及負債價值，而不是按照公允價格確認處理。在會計權(quán)益結(jié)合法之中，參與合并的各方企業(yè)直接并入資產(chǎn)及負債[2]，也就是說，合并企業(yè)的所有股東都來控制所有凈資產(chǎn)，同時，也會承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險，這種方式導(dǎo)致企業(yè)合并前后資產(chǎn)和負債價值沒有發(fā)生變化，因此企業(yè)合并這一行為也無需作為出售或是購買進行會計處理。如在企業(yè)合并中發(fā)生新設(shè)合并情況，需要將新設(shè)合并方的資產(chǎn)和負債入賬，應(yīng)按照被合并企業(yè)原有賬面價值進行處理，從而確認資產(chǎn)價值之間的對價差額，這一差額不用處置相關(guān)損益，可調(diào)節(jié)新設(shè)合并企業(yè)資本公積，如發(fā)生公積沖減后仍然不夠的情況，則可進一步調(diào)整留存收益，從而確保新設(shè)合并會計處理的合理性。另外，部分情況下會出現(xiàn)企業(yè)合并各方的內(nèi)部會計處理政策不同的現(xiàn)象，此時應(yīng)按照合并方企業(yè)的會計政策來進行處理，并對照雙方會計政策的異同，處理被合并方的相關(guān)財務(wù)報表。

（二）企業(yè)合并中會計購買法

會計購買法處理方式與權(quán)益結(jié)合法就極大不同，購買法是將企業(yè)合并看作是一種交易行為，合并相關(guān)企業(yè)成為購買行為中的買賣雙方，一般情況下，非同一控制企業(yè)之間的合并，可通過購買法來實現(xiàn)合并。通常企業(yè)合并采用購買法將企業(yè)資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)讓到另一個企業(yè)[3]，個別企業(yè)也會采用股票發(fā)行的形式來進行合并，但無論怎樣，都需要將資產(chǎn)、負債及證券的價值進行計量，了解其實際公允價值，并將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相互比較，中間形成的差額作為當期合并損益進行會計處理。在購買日，合并雙方企業(yè)正式進入支付流程，在確認被合并方各項資產(chǎn)、負債及債券情況之后，按照公允價值確認支付金額，但在這一過程中確認需要在可靠可信的基礎(chǔ)之上。在實際合并過程中，會出現(xiàn)支付金額與資產(chǎn)公允價值存在差額的現(xiàn)象，一般有兩種主要情況。其一，支付金額大于資產(chǎn)公允價值的情況，此時形成的差額可以作為商譽進行處理，在商譽持有期間，每年應(yīng)測試其減值情況，同時還應(yīng)確保商譽不能進行攤銷[4]。其二，資產(chǎn)公允價值大于支付金額，這一差額應(yīng)作為檔期損益。另外，在整個購買合并的過程之中，所有發(fā)生的費用均可直接進入到合并成本之中，這些費用主要包括：合并相關(guān)法律咨詢、合并會計處理及審計、各種合并評估等費用。

二、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅處理方法

國家財政部和稅務(wù)總局與2009年頒發(fā)第59號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及2015年發(fā)布的第48號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》[5]，這兩份文件對企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅情況進行詳細闡述，其中提到，企業(yè)在進行合并知識，應(yīng)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債及債券計稅，同時，在涉及非股權(quán)合并支付時，可將所計稅的資產(chǎn)進行調(diào)整，調(diào)整方式按照被合并企業(yè)計稅原有方式進行調(diào)整和處理，保障所得稅處理更為公平合理。另外，在非股權(quán)支付所取得的凈資產(chǎn)，可根據(jù)國家相關(guān)政策將資產(chǎn)按照其公允價值進行合并購入，同時以公允價值為基礎(chǔ)，確定計稅基礎(chǔ)。如果部分企業(yè)的在合并支付時，85%以上的對價由股份方式來進行支付，在這種情況之中，剩余不超過25%的支付極有可能非貨幣資產(chǎn)，非貨幣資產(chǎn)一般包括企業(yè)所存貨物、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等等，由于非貨幣資產(chǎn)具備未來收益不確定的特征，因此這種情況下其稅務(wù)處理應(yīng)予以注意，在處理上，非貨幣資產(chǎn)可按照國家相關(guān)政策及法律法規(guī)來確認轉(zhuǎn)讓損失或所得情況進行計算，計算公式為：非貨幣資產(chǎn)差額=（資產(chǎn)公允價值-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)）×（支付金額÷資產(chǎn)公允價值）。

（二）企業(yè)股權(quán)收購業(yè)務(wù)所得稅處理方法

股權(quán)收購也是企業(yè)合并的一種重要形式，通過收購企業(yè)對被收購企業(yè)進行股權(quán)購買行為來控制被收購企業(yè)，在這一過程之中，通常會涉及到三個主要方面，即收購企業(yè)、被收購企業(yè)及其原股東，這三個涉稅主體仍需按照國家相應(yīng)的法律法規(guī)來進行稅務(wù)處理。一般而言，被收購企業(yè)原股東所被收購的股權(quán)應(yīng)以原有計稅基礎(chǔ)進行確定及處理，收購企業(yè)所收購股權(quán)也應(yīng)繳納正常的稅收基礎(chǔ)，因為在股權(quán)收購過程之中，三方僅僅是轉(zhuǎn)換各自股權(quán)，當然，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的同時發(fā)生所得，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如存在個人股東情況，則需繳納個人所得稅，如果該股權(quán)已經(jīng)上市，無需繳納相應(yīng)的個人所得稅，而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時出現(xiàn)損失現(xiàn)象，可在繳稅前扣除所損失股權(quán)價值。

三、企業(yè)合并中稅收籌劃

（一）企業(yè)合并產(chǎn)權(quán)交換支付稅收籌劃處理

我國稅務(wù)政策中對企業(yè)合并相關(guān)標準較多，其中，合并企業(yè)支付合并價值時，所選取的支付方式不同，造成繳稅金額存在差異。因此，合并企業(yè)雙方應(yīng)重視支付方式對合并成本造成的影響，合理采用稅收籌劃進行處理，進而降低合并成本，促使企業(yè)經(jīng)濟利益最大化。如果企業(yè)支付合并款項中，超過85%為股權(quán)支付形式，那么被合并企業(yè)不用為所獲股票而繳稅，但須在企業(yè)出售股權(quán)時再繳納資本利得稅[6]。資本利得稅與所得稅相比，利得稅要比所得稅少得多，通過這一方式，可以實現(xiàn)降低納稅的目的，從而獲得更多收益。例如，如果企業(yè)利潤過高，則面臨著高額的企業(yè)所得稅，此時通過合并虧損企業(yè)，可利用被并購企業(yè)的虧損來降低企業(yè)利潤情況，不僅能夠?qū)⑺@利潤充分運轉(zhuǎn)起來，同時還能通過降低利潤來進行合理的稅收籌劃。從上述案例之中不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)合并是稅收籌劃的最優(yōu)之選，企業(yè)應(yīng)充分分析和研究各類稅務(wù)政策與法律法規(guī)，優(yōu)化合并支付方式，進而達到稅收籌劃的目的。

（二）企業(yè)合并免稅合并稅務(wù)籌劃處理

免稅合并稅務(wù)情況與繳稅情況有所不同，在企業(yè)免稅合并之中，企業(yè)計稅成本是被合并企業(yè)的賬目價值，而繳稅合并資產(chǎn)計稅成本就是評估價值，評估價值與賬目價值之間存在一定的差額，這一差額被稱為評估增值額。在企業(yè)免稅合并之中，被合并企業(yè)虧損金額可利用評估增值額來進行彌補，也就是說，當評估增值額比被合并企業(yè)彌補虧損額大時，通過企業(yè)繳稅合并方式來進行合并更為有利，反之，被企業(yè)彌補虧空額大于評估增值額時，應(yīng)采用免稅合并方式進行企業(yè)合并。

四、結(jié)束語

綜上所述，在企業(yè)并購中，應(yīng)重視并購會計及稅務(wù)處理方式和方法，在遵守國家各項政策和法律法規(guī)的前提下，通過優(yōu)化會計及稅務(wù)處理方法，并充分考慮企業(yè)并購的實際情況，利用稅收籌劃手段，實現(xiàn)企業(yè)并購價值最大化，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

參考文獻：

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[3]李敏瑞，高曉云.試分析企業(yè)合并過程中稅務(wù)處理和會計核算的問題[J].現(xiàn)代企業(yè)文化，2016（8）：116.

[4]牛星星.特殊性稅務(wù)處理下企業(yè)合并對遞延所得稅的影響及其會計處理[J].科技經(jīng)濟導(dǎo)刊，2016（26）：194，193.

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[6]張夏蓮.對于我國企業(yè)合并中所得稅的稅收籌劃的探討[J].商情，2016（31）：7-7.

（作者單位：河北省衡水市地方稅務(wù)局稽查局）