管理會(huì)計(jì)對(duì)制定企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)

曹小春

[摘要]CORE分析方法、圖示企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位方法、競(jìng)爭(zhēng)者成本分析方法、價(jià)值鏈分析在會(huì)計(jì)背景中的實(shí)施方法，以及它們?cè)凇拔逡蛩啬Ｐ汀焙屯顿Y組合計(jì)劃矩陣中的運(yùn)用，都是管理會(huì)計(jì)在競(jìng)爭(zhēng)者/市場(chǎng)分析方面對(duì)制定企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)。成本推動(dòng)因素（包括結(jié)構(gòu)性因素與執(zhí)行性因素）分析和目標(biāo)成本管理則是管理會(huì)計(jì)在成本管理方面對(duì)制定企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)。

[關(guān)鍵詞]管理會(huì)計(jì) 競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì) 環(huán)境分析 成本管理 業(yè)務(wù)戰(zhàn)略

波特（1986）認(rèn)為，某一戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位（SBU）的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可以通過(guò)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較產(chǎn)品及價(jià)格來(lái)確認(rèn)，因而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的方式也就有二種，一是差異化戰(zhàn)略，二是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。企業(yè)在采用某種業(yè)務(wù)戰(zhàn)略前，需要選擇用來(lái)有效服務(wù)于顧客從而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的方式。本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)從競(jìng)爭(zhēng)者/市場(chǎng)分析和成本管理兩個(gè)方面，對(duì)企業(yè)選擇獲得戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的方式進(jìn)而對(duì)制定業(yè)務(wù)戰(zhàn)略作出了貢獻(xiàn)。

一、競(jìng)爭(zhēng)者，市場(chǎng)分析方面

在進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)者/市場(chǎng)分析方面，戰(zhàn)略學(xué)家們有若干框架，但管理會(huì)計(jì)又為它提供了一些會(huì)計(jì)學(xué)視角。

Moon和Bates（1993）提出了一個(gè)基于公開(kāi)年報(bào)的競(jìng)爭(zhēng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。這一方法包括4個(gè)分析階段，稱作CORE分析。第一個(gè)階段是內(nèi)外部背景（context）分析。這個(gè)階段研究企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，了解市場(chǎng)成功關(guān)鍵因素，考察對(duì)于某一市場(chǎng)有重要意義的外部環(huán)境的變化。第二個(gè)階段是總觀（overview）階段，它是用公布的企業(yè)會(huì)計(jì)資料和行業(yè)資料來(lái)監(jiān)視銷售、利潤(rùn)、資產(chǎn)、債務(wù)方面的趨勢(shì)，以了解市場(chǎng)總的發(fā)展情況。第三個(gè)階段是全部主要競(jìng)爭(zhēng)者的比率（ratio）分析。它采用背景分析階段所確認(rèn)的有關(guān)戰(zhàn)略目標(biāo)的比率和總觀階段所確認(rèn)的相關(guān)比率（比率很可能因市場(chǎng)而異）。最后，評(píng)價(jià)（evaluation）階段要運(yùn)用上一階段算出的比率，對(duì)所有競(jìng)爭(zhēng)者（既包括在市場(chǎng)上迅速擴(kuò)展的企業(yè)，也包括不能保持原有地位的企業(yè)）的相對(duì)地位進(jìn)行評(píng)估。

Simmond（1988）的方法是根據(jù)最近和未來(lái)計(jì)劃期的關(guān)鍵變數(shù)（如成本、價(jià)格、利潤(rùn)、銷售量、銷售額、市場(chǎng)份額）圖示一個(gè)企業(yè)相對(duì)于市場(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)者和其它主要的競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)地位。Simmond認(rèn)為，從絕對(duì)值考察，不能顧及總體上升/下降和不同競(jìng)爭(zhēng)者的業(yè)績(jī)情況，因而總的趨勢(shì)不明顯，而上述相對(duì)分析對(duì)此是一個(gè)很好的考察方法。這種分析可以顯現(xiàn)一個(gè)通過(guò)投資于品牌、研發(fā)或增加市場(chǎng)份額，犧牲短期收益，獲得長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的競(jìng)爭(zhēng)者未來(lái)可能的戰(zhàn)略行動(dòng)。

Jones（1988）采用的視角比Simmond分析為窄，他倡導(dǎo)競(jìng)爭(zhēng)者成本分析。他利用一個(gè)案例進(jìn)行研究，認(rèn)為應(yīng)該從生產(chǎn)設(shè)備、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)能力、與撥款資助先進(jìn)技術(shù)的政府部門的聯(lián)系這些關(guān)鍵方面，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行評(píng)價(jià)。這個(gè)分析應(yīng)該提供一個(gè)早期預(yù)警系統(tǒng)，報(bào)告競(jìng)爭(zhēng)者的大幅降低成本或產(chǎn)品革新戰(zhàn)略的情況。

Shanks和Govindarajan（1992）尋求波特（1986）的價(jià)值鏈分析在會(huì)計(jì)背景中的實(shí)施方法。任何企業(yè)的價(jià)值鏈都是從基本原材料來(lái)源到運(yùn)送至最終顧客的最終產(chǎn)品的整個(gè)過(guò)程中各種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的相互連接的整體。企業(yè)為自己在價(jià)值鏈中確定一個(gè)位置和活動(dòng)范圍，以獲得整個(gè)過(guò)程創(chuàng)造的附加價(jià)值的一定份額。會(huì)計(jì)人員通過(guò)考察上游和下游的活動(dòng)以及它本身的活動(dòng)范圍，就可能較好地了解行業(yè)中的利潤(rùn)分布狀況，評(píng)估企業(yè)的供應(yīng)者和顧客的相對(duì)討價(jià)還價(jià)能力。尤其是，這個(gè)分析能對(duì)制造/購(gòu)買決策和前向/后向一體化決策提出有價(jià)值的見(jiàn)解。

雖然以上幾個(gè)方法都可能由于自身的優(yōu)勢(shì)被人們關(guān)注，但它們的真實(shí)價(jià)值只有在這些信息運(yùn)用于現(xiàn)有戰(zhàn)略和營(yíng)銷模型中才能被認(rèn)識(shí)。將這些信息運(yùn)用于優(yōu)劣勢(shì)分析的潛在作用無(wú)須多言，但運(yùn)用于波特（1985）的“五因素模型”以及BCG和Mckinsey/GE的投資組合計(jì)劃矩陣的潛在作用，值得我們研究。

波特的“五因素模型”是一個(gè)分析框架，它能通過(guò)估計(jì)特定市場(chǎng)/行業(yè)目前和未來(lái)的獲利能力，系統(tǒng)地評(píng)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展變化。這里假定，一個(gè)企業(yè)的獲利能力會(huì)受到一個(gè)行業(yè)的獲利能力的影響。波特認(rèn)為，潛在的加入者、替代品、購(gòu)買者、供應(yīng)者、行業(yè)中現(xiàn)有競(jìng)爭(zhēng)者間的抗衡這五種因素對(duì)一個(gè)市場(chǎng)中的價(jià)格和成本進(jìn)而對(duì)行業(yè)獲利能力有影響。這一點(diǎn)可以通過(guò)研究一些較直接和較易理解的關(guān)系得到說(shuō)明。例如，當(dāng)顧客很多但其購(gòu)買力不高時(shí)，因?yàn)轭櫩筒荒芟蚱髽I(yè)施加壓力，價(jià)格就會(huì)被提高。在相反的情況下，價(jià)格就有下降的壓力。存在替代品或顧客可選擇購(gòu)買且進(jìn)入市場(chǎng)的壁壘低，提價(jià)的可能性就受到限制。顧客需求波動(dòng)或存在過(guò)量供應(yīng)能力的市場(chǎng)，會(huì)出現(xiàn)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，有降價(jià)的壓力。在固定成本和銷售增量邊際貢獻(xiàn)均高的情況下，更是如此。成本還以同樣的方式受供應(yīng)者的討價(jià)還價(jià)能力和競(jìng)爭(zhēng)者之間對(duì)供應(yīng)來(lái)源的競(jìng)爭(zhēng)的影響。

運(yùn)用前述幾種管理會(huì)計(jì)方法都可以對(duì)波特模型中的每一個(gè)因素獲得有價(jià)值的認(rèn)識(shí)。不過(guò)，提出這些方法的人都承認(rèn)它們是以波特的模型為基礎(chǔ)的。Shanks和Govindarajan的價(jià)值鏈分析和評(píng)價(jià)供應(yīng)者和購(gòu)買者有關(guān)，而其它方法更直接關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)者戰(zhàn)略的潛在變化和市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)的總體水平。這些分析要按照未來(lái)現(xiàn)金剩余產(chǎn)生潛力來(lái)評(píng)估行業(yè)吸引力，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金剩余產(chǎn)生潛力是行業(yè)吸引力的最重要的指標(biāo)。會(huì)計(jì)人員對(duì)這一指標(biāo)非常熟悉，因而當(dāng)然要參與評(píng)估過(guò)程。

如果市場(chǎng)/行業(yè)獲利能力低且五因素分析認(rèn)為利潤(rùn)前景不會(huì)有根本性的好轉(zhuǎn)，那么就需要考慮撤資/重組戰(zhàn)略。通過(guò)利用一些數(shù)據(jù)庫(kù)，我們就可以對(duì)照本行業(yè)中或有類似特征（如資本密度、R&D費(fèi)用水平）的行業(yè)中的同類企業(yè)，考察某一企業(yè)的業(yè)績(jī)，也可以研究某一行業(yè)是如何合并、戰(zhàn)略聯(lián)盟或接管實(shí)現(xiàn)重組的過(guò)程，從而確定相應(yīng)的戰(zhàn)略。

雖然波特的分析對(duì)于考察現(xiàn)實(shí)和未來(lái)市場(chǎng)/行業(yè)獲利能力提供了一個(gè)非常好的基礎(chǔ)，但之前提出的業(yè)務(wù)投資組合計(jì)劃模型仍然很受歡迎。這些模型運(yùn)用矩陣圖按照業(yè)務(wù)的利潤(rùn)潛力和現(xiàn)金創(chuàng)造能力對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類。其中最早出現(xiàn)的矩陣是BCG矩陣，它將業(yè)務(wù)按照市場(chǎng)增長(zhǎng)率和某一業(yè)務(wù)獲得的市場(chǎng)份額分為現(xiàn)金牛類、狗類、問(wèn)題孩童類和明星類。Mckinsey/GE矩陣比BCG模型要復(fù)雜一些。其中，行業(yè)吸引力這一寬概念代替了BCG中的市場(chǎng)增長(zhǎng)，競(jìng)爭(zhēng)能力這一寬概念代替了BCG中的市場(chǎng)份額，從而拓寬了評(píng)價(jià)的面。企業(yè)應(yīng)該按照一個(gè)業(yè)務(wù)在矩陣中的位置，采取增長(zhǎng)、收割或放棄的投資和營(yíng)銷方針。由于波特的五因素分析可以用來(lái)評(píng)價(jià)行業(yè)吸引力，下面的討論就只針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)能力這個(gè)問(wèn)題。endprint

競(jìng)爭(zhēng)能力評(píng)價(jià)應(yīng)該反映本企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的優(yōu)劣勢(shì)分析所得到的一些看法。一些競(jìng)爭(zhēng)能力是反映企業(yè)核心能力的，它們是長(zhǎng)久存在和不易模仿的（如索尼的小型化技術(shù)）。而另一些競(jìng)爭(zhēng)能力是表現(xiàn)市場(chǎng)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的，它們隨著時(shí)間的推移可能持續(xù)也可能不持續(xù)（如市場(chǎng)份額、強(qiáng)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)反映過(guò)去的業(yè)績(jī)，但受到超前和滯后效應(yīng)的影響）。上面概述的管理會(huì)計(jì)的各種方法都可用來(lái)評(píng)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)能力。Mckinsey/GE認(rèn)為，這一評(píng)價(jià)不應(yīng)該拘泥于形式，也就是不必建立含有對(duì)各種因素加權(quán)的數(shù)量指標(biāo)體系。比起精確的度量來(lái)，觀察高層管理者的討論過(guò)程更有意義。通過(guò)前面的那些方法獲得的一些高質(zhì)量信息，不會(huì)破壞這一過(guò)程的有效性，而只會(huì)使所作的判斷有更充分的信息基礎(chǔ)。

業(yè)務(wù)投資組合計(jì)劃矩陣雖然有助于理解一個(gè)業(yè)務(wù)為何需要重新定位，但在矩陣中的這個(gè)位置還有做什么和如何做的問(wèn)題。顯然，必須提出詳細(xì)的營(yíng)銷建議來(lái)回答這些問(wèn)題，而這些建議的可行性需要通過(guò)使用投資評(píng)價(jià)技術(shù)用資本要求和盈利潛力來(lái)評(píng)價(jià)。對(duì)于后者，會(huì)計(jì)人員是再熟悉不過(guò)了。

二、成本管理方面

無(wú)論采用波特所謂兩個(gè)一般戰(zhàn)略（差異化和成本領(lǐng)先）中的哪一個(gè)，成本管理都是一個(gè)重要問(wèn)題。顧客在進(jìn)行購(gòu)買決策中，要綜合考慮功能、質(zhì)量和價(jià)格，所以成本控制不僅僅是采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)所關(guān)心的問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)為成本管理提供的兩個(gè)視角是：成本推動(dòng)因素分析（最初由波特提出）和目標(biāo)成本管理（基于日本管理實(shí)踐）。

（一）成本推動(dòng)因素分析

Shanks和Govindarajan（1992）為更廣泛而科學(xué)地進(jìn)行成本推動(dòng)因素分析制定了一個(gè)框架。他們說(shuō)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)銷量是主要的成本推動(dòng)因素，甚至排除了幾乎所有其它因素?；诋a(chǎn)銷量的成本概念形成了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)（如固定成本與變動(dòng)成本分析、量本利分析、變動(dòng)預(yù)算和貢獻(xiàn)毛利分析）。而他們認(rèn)為，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績(jī)反映了過(guò)去的戰(zhàn)略決策（結(jié)構(gòu)性的推動(dòng)因素）和當(dāng)前的管理實(shí)踐（執(zhí)行性的推動(dòng)因素），因而成本分析必須基于對(duì)結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本推動(dòng)因素的了解。

他們又提出了反映決定企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的過(guò)去戰(zhàn)略決策的5個(gè)結(jié)構(gòu)性成本推動(dòng)因素：①規(guī)模：各種制造、研發(fā)和營(yíng)銷資源上的投資有多少？②范圍：垂直一體化的程度多高？③經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)是否經(jīng)常進(jìn)行這種業(yè)務(wù)？④技術(shù)：企業(yè)價(jià)值鏈上的每一環(huán)各用什么技術(shù)？⑤多樣性：提供給顧客的產(chǎn)品線或服務(wù)范圍有多寬？

他們認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，規(guī)模是被關(guān)注的焦點(diǎn)；經(jīng)驗(yàn)因素被看作是規(guī)模經(jīng)濟(jì)的一個(gè)經(jīng)驗(yàn)/學(xué)習(xí)效應(yīng)而不是獨(dú)立的問(wèn)題；有人開(kāi)始考慮多樣性是一個(gè)好現(xiàn)象。但是，應(yīng)該采用也同時(shí)考慮執(zhí)行性推動(dòng)因素的整體方法。他們提出了對(duì)成本業(yè)績(jī)有重要影響的6個(gè)執(zhí)行性推動(dòng)因素：①勞動(dòng)力投入；②全面質(zhì)量管理；③生產(chǎn)能力利用；④設(shè)備配備效率；⑤產(chǎn)品構(gòu)造；⑥與供應(yīng)者和顧客關(guān)系的利用。

這一理論框架暗含這樣的意思：用基于產(chǎn)銷量的成本概念不能很好地理解企業(yè)的成本比較地位和競(jìng)爭(zhēng)地位。他們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)該基于下面這些共識(shí)建立成本管理體系：

（1）不是所有的成本推動(dòng)因素在任何時(shí)候都同樣重要，但其中一些（不止一個(gè)）完全可能在任何情況下都非常重要。

（2）對(duì)于每一個(gè)成本推動(dòng)因素，都有一個(gè)對(duì)于理解企業(yè)定位非常關(guān)鍵的成本分析框架。成本分析人員需要懂得這些框架，并能夠?yàn)槊恳粋€(gè)特定情況選擇適當(dāng)?shù)目蚣堋?/p>

因此，管理會(huì)計(jì)不是一組靜態(tài)的技術(shù)手段，而是一個(gè)要求會(huì)計(jì)人員考察結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本推動(dòng)因素，以了解成本結(jié)構(gòu)如何演變的分析過(guò)程。

（二）目標(biāo)成本管理

Hiromoto（1990）指出，當(dāng)歐美企業(yè)管理層正致力于依據(jù)過(guò)去情況分析對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行成本控制的時(shí)候，日本的管理者們已經(jīng)找到了根據(jù)預(yù)測(cè)降低設(shè)計(jì)和產(chǎn)前階段成本的方法。日本的目標(biāo)成本管理方法是以一個(gè)由市場(chǎng)決定的價(jià)格為基礎(chǔ)的。企業(yè)先確定這個(gè)銷售價(jià)格，然后再確定必須兌現(xiàn)的確保目標(biāo)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的“既定”制造成本。這樣做是非常重要的，因?yàn)樗砻鹘M織中已經(jīng)樹(shù)立了顧客觀念，針對(duì)顧客需求并綜合考慮價(jià)格、質(zhì)量和成本來(lái)進(jìn)行決策。確定了既定制造成本以后，設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和采購(gòu)職能就要既考慮內(nèi)部因素，又考慮與零部件供應(yīng)商的關(guān)系（盡量采用“伙伴式供貨”和“即時(shí)供貨”方式）。這種方法承認(rèn)產(chǎn)品生命周期中的85 90%的成本是由有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和制造過(guò)程的規(guī)范問(wèn)題的決策確定的。在這種情況下，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)必須被看作是進(jìn)行價(jià)值工程分析和購(gòu)買者分析的操作人員和管理人員的共同責(zé)任，會(huì)計(jì)人員只是參與成本管理的成員之一。在這種方法中，數(shù)據(jù)收集和分析不只是會(huì)計(jì)人員的工作，而且是在全體員工中創(chuàng)造具有強(qiáng)烈成本意識(shí)的文化的一項(xiàng)活動(dòng)。KAIZEN成本法是旨在減少制造過(guò)程成本的團(tuán)隊(duì)方法。其重要方面之一是過(guò)程評(píng)價(jià)，它不僅僅局限于生產(chǎn)成本控制，也涉及顧客對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品是否滿意的問(wèn)題。日本管理實(shí)踐的文化特性在全體員工對(duì)質(zhì)量負(fù)責(zé)的全面質(zhì)量管理中得到反映。所以說(shuō)，目標(biāo)成本管理可以看作是視成本管理為過(guò)程而非只是一組技術(shù)的動(dòng)態(tài)方法。endprint