營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃

廖春連

[摘要]房地產(chǎn)開發(fā)和其他行業(yè)不同，是涉及稅種最多的一個行業(yè)，因此如何管理和控制企業(yè)的稅收成本成為財務(wù)人員工作中的重要任務(wù)。隨著營改增全面推開，房地產(chǎn)企業(yè)開始繳納增值稅，鑒于目前房地產(chǎn)價格的大幅上漲，土地增值稅以及銷售開發(fā)房產(chǎn)的增值稅數(shù)額都比較大。因此營改增之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃就成了迫在眉睫的財務(wù)管理問題。根據(jù)銷售不動產(chǎn)增值稅的納稅原理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在稅基、抵扣金額、適應(yīng)稅率等角度展開納稅籌劃，最關(guān)鍵的是計算不同情況下的臨界點。

[關(guān)鍵詞]稅收籌劃 增值稅 土地增值稅

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的必要性

我國自1998年實現(xiàn)住房市場貨幣化后，房地產(chǎn)業(yè)迎來了良好的發(fā)展契機。據(jù)調(diào)查在1998年之后房地產(chǎn)業(yè)每年對GDP增長所做的貢獻都在一個百分點以上，由其帶動上下游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展更是不可估量。近年來，在全國政府財政收入中，房地產(chǎn)相關(guān)的各種稅收（房地產(chǎn)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等）加上土地出讓金收入占比高達45%，2016年仍在30%以上（由于營改增的影響，該比例存在低估），可見房地產(chǎn)對政府財政收入構(gòu)成了重要支撐。

房地產(chǎn)企業(yè)同生產(chǎn)型和流通型企業(yè)不同，其財稅管理的核心在項目管理上，從收入確認、成本歸集、項目劃分均離不開項目開發(fā)。項目開發(fā)一般分為項目前期、項目建設(shè)、項目銷售、物業(yè)導入等幾個階段。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的是一種特殊商品一商品房，在稅法歸集中屬于不動產(chǎn)，在不同的開發(fā)階段涉及不同稅種。項目前期取得土地涉及契稅，項目建設(shè)期涉及土地使用稅、合同印花稅，項目銷售涉及增值稅（2016年5月1日前為營業(yè)稅），土地增值稅、企業(yè)所得稅預(yù)繳，項目完工交付物業(yè)后涉及土地增值稅清算、企業(yè)所得稅完工結(jié)轉(zhuǎn)、房產(chǎn)稅，以及在項目運營過程中的個人所得稅以及各種合同的印花稅，涉及的主要稅種有八種，這在所有行業(yè)中是最為獨特的，尤其是土地增值稅和企業(yè)所得稅的組合，造成房地產(chǎn)企業(yè)總體稅負偏高。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的重點在土地增值稅和企業(yè)所得稅。

由于房地產(chǎn)業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，對資金要求高，投資回報率高，很多企業(yè)對項目成本管理上以資金管理和成本管理為重點，對稅收成本管理根本沒有重視，往往都到最后環(huán)節(jié)項目結(jié)算和土增值稅清算才發(fā)現(xiàn)涉稅問題和風險，因此在項目開發(fā)前期進行稅收籌劃，合理合法避稅成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財稅管理的重要內(nèi)容。

2、營改增之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃思路

自2016年5月1日全面營改增的啟動，營業(yè)稅已徹底退出歷史舞臺。營業(yè)稅和增值稅的稅制設(shè)計是完全不同的，增值稅為價外稅，和營業(yè)稅在財務(wù)核算上完全不同，對財務(wù)報表的影響完全不同。在進行稅收籌劃時應(yīng)以企業(yè)利潤最大化為出發(fā)點進行籌劃，而不能單純考慮增值稅的影響。由于銷售不動產(chǎn)適用稅率為11%，比營業(yè)稅的5%高出很多，但是增值稅在逐環(huán)節(jié)征稅的同時還逐環(huán)節(jié)扣稅，實行差額納稅，因此增值稅稅負率的高低取決于房地產(chǎn)企業(yè)能取得多少可以抵扣增值稅專用發(fā)票。土地增值稅的目的在于抑制房地產(chǎn)的投機、炒賣活動，限制濫占耕地的行為，并適當調(diào)節(jié)納稅人的收入分配，保障國家權(quán)益。因此稅率設(shè)計的基本原則是：增值多的多增，增值少的少增，無增值不增。按照這個原則，采用四級超率累進稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，稅收負擔高于企業(yè)所得稅，在房地產(chǎn)項目稅收中占據(jù)主導地位。土地增值稅中存在一般減免稅規(guī)定，對建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20%的，予以免稅。超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。對于普通住宅的標準應(yīng)同時滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上，單套建筑面積在120平方米以下，實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。因此企業(yè)在前期規(guī)劃設(shè)計時就應(yīng)將稅收成本考慮進來，對項目的戶型設(shè)計上充分考慮稅收的優(yōu)惠政策，合理合法避稅，使企業(yè)利潤最大化。由于土地增值稅存在增值比率未超20%的臨界點，在開發(fā)成本既定的情況下，銷售收入成為決定企業(yè)增值率高低的關(guān)鍵因素。企業(yè)項目前期要綜合考慮稅收成本，在銷售策略上可以采用低一高一低的定價模式，這也符合房地產(chǎn)銷售的定價模型，在項目建設(shè)全過程中要不斷測算企業(yè)的稅收成本，調(diào)整銷售價格，以達到項目前期所設(shè)定的稅收籌劃所要達到的利潤最大化的目標。

3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅籌劃案例

以甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的A項目為例，說明價格因素對企業(yè)的稅收成本和利潤的影響。甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在某市區(qū)開發(fā)A項目，A項目為普通住宅，可售面積為5萬m²，項目為2016年5月后開發(fā)，按新項目進行管理，為增值稅一般納稅人。假設(shè)項目開發(fā)土地為政府拍賣項目，取得財政票據(jù)成本為15000萬元，建筑安裝工程為包工包料，能取得80%的可抵扣增值稅專用發(fā)票，地方教育附加為2%，開發(fā)費用和財務(wù)費用允許按開發(fā)成本的10%扣除，甲公司對項目進行收益進行測算，見附表一。

從以上測算表可以看出，企業(yè)的凈利潤和價格并不是成正比例增加。由于增值率20%以下免稅政策，銷售單價為9700元的利潤比9800元的利潤多1393.3萬元（9772.23-8678.93），銷售凈利潤高3.27%（21.63%-18.36%）。從上表也可以看出，增值稅稅負率對對價格的敏感度不高。土地增值稅對價格敏感程度最高，尤其在20%的臨界點上，企業(yè)在銷售價格為9700元土地增值稅稅負率為零。因此在臨界點出要充分利用稅收優(yōu)惠政策。由于在9700元的價格下企業(yè)無需繳納土地增值稅導致企業(yè)所得稅抵扣少，導致企業(yè)所得稅的稅負率高。但是從綜合稅負率考慮，定價為9700元時其綜合稅負率最低，在價格變化不大的情況下，項目利潤明顯高于其他定價，因此企業(yè)在進行商品定價時需要考慮稅收的因素。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本管理所涉及的內(nèi)容較多，企業(yè)還要考慮資金成本等其他因素，畢竟價格越高回收資金越多，而房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型的企業(yè)，資金成本在企業(yè)的成本中占據(jù)很大比率。另外，商品定價還要考慮市場因素，尤其是市場價格大幅上升時，企業(yè)不可能還按照原來設(shè)定的價格銷售，因此企業(yè)在項目初期設(shè)計稅收籌劃目的難以達成時需重新設(shè)計，在項目開發(fā)過程中要全程監(jiān)控項目各環(huán)節(jié)和各階段的成本，以實現(xiàn)房地產(chǎn)項目的全面成本管理。

隨著營改增的全面開展，對房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的上下游產(chǎn)業(yè)鏈的財稅管理更加規(guī)范，房地產(chǎn)也由黃金時代走向白銀時代，因此如何控制成本使企業(yè)利潤最大化成為房地產(chǎn)企業(yè)項目管理的重要議題，而在成本管理上要對稅收成本足夠重視，將稅收成本管理嵌入企業(yè)內(nèi)部管理的全過程。