對(duì)作業(yè)成本法的相關(guān)研究

文/王艷妮，深圳市第二職業(yè)技術(shù)學(xué)校

1 作業(yè)成本法的含義

作業(yè)，是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各個(gè)獨(dú)立的工序和環(huán)節(jié)，一個(gè)最終產(chǎn)品是由各種相關(guān)的活動(dòng)有機(jī)結(jié)合而完成的。作業(yè)成本法，是一個(gè)以“作業(yè)”為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，它是把作業(yè)作為核心，通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，最終得出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。同時(shí)，當(dāng)中要對(duì)所有與產(chǎn)品有關(guān)的作業(yè)進(jìn)行跟蹤，消除不增值作業(yè)，提供有用信息，促進(jìn)企業(yè)最大限度的節(jié)約，來(lái)提高決策、計(jì)劃、控制能力，以最終達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和獲利能力。

作業(yè)成本法的概念中包含了所有的成本控制和成本管理的內(nèi)涵特征。它的指導(dǎo)思想是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。它認(rèn)為成本形成是這樣的：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，進(jìn)而導(dǎo)致成本的發(fā)生。它把直接成本和間接成本都作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，這就拓寬了成本的計(jì)算范圍，讓得出來(lái)的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確真實(shí)。這種方法重視生產(chǎn)運(yùn)作的過(guò)程，關(guān)注這個(gè)過(guò)程中具體的活動(dòng)及其對(duì)應(yīng)的成本，同時(shí)也加強(qiáng)了基于作業(yè)的成本管理。

作業(yè)成本會(huì)計(jì)是以“作業(yè)”為基礎(chǔ)的,改變了傳統(tǒng)以“產(chǎn)品”為中心的核算，而是以“作業(yè)”為中心,跟蹤資源流動(dòng)情況,以產(chǎn)品對(duì)資源耗用的因果關(guān)系作為分配耗費(fèi)的依據(jù),能對(duì)與產(chǎn)品有關(guān)的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤,拓寬了成本核算的范圍,改進(jìn)了分配方法。此外，它還能優(yōu)化業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),為管理者進(jìn)行決策、計(jì)劃提供較為準(zhǔn)確的成本信息，讓其在過(guò)程中起到控制的作用。

2 作業(yè)成本法的要素

作業(yè)成本法涉及到以下幾個(gè)要素：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因。資源、作業(yè)和成本對(duì)象是成本的承擔(dān)者，是可分配對(duì)象。

2.1 資源

是指在執(zhí)行作業(yè)過(guò)程中所需要花費(fèi)的代價(jià)，與某項(xiàng)作業(yè)直接相關(guān)的資源直接計(jì)入該作業(yè)。如果某資源為多種作業(yè)所共同消耗，就要按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。

2.2 作業(yè)

是指企業(yè)為提供產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、物力、技術(shù)等的集合體，它貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，是可以被量化的單元。

2.3 成本對(duì)象

就是哪個(gè)項(xiàng)目需要計(jì)量，這個(gè)項(xiàng)目就是成本的對(duì)象。這是要根據(jù)企業(yè)的具體情況的，有的企業(yè)以生產(chǎn)批次當(dāng)作成本計(jì)算對(duì)象，有的按產(chǎn)品種類來(lái)確定。

2.4 成本動(dòng)因

是作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)，是一項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)出的定量計(jì)量。成本動(dòng)因是作業(yè)產(chǎn)生的原因，它能把企業(yè)的產(chǎn)品與其作業(yè)之間結(jié)合。動(dòng)因的選擇應(yīng)該與作業(yè)的的類型呈正相關(guān)，也就是說(shuō)動(dòng)因增加會(huì)導(dǎo)致作業(yè)量增加；某動(dòng)因形成的成本在總成本中有較大比重；而且，它的選擇是應(yīng)能讓管理者清楚地看到生產(chǎn)過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因。

3 作業(yè)成本法的基本原理

3.1 理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是以“作業(yè)”為中心，把成本動(dòng)因和資源的耗費(fèi)結(jié)合在一起，確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)耗費(fèi)的所有作業(yè)。每一項(xiàng)作業(yè)都根據(jù)不同的成本動(dòng)因來(lái)歸集耗費(fèi),然后按照不同產(chǎn)品消耗的作業(yè)數(shù)量，把耗費(fèi)分配到各項(xiàng)產(chǎn)品上，把產(chǎn)品按作業(yè)分配的成本和直接歸屬于它的成本加起來(lái)，就可以該產(chǎn)品的總成本和單位成本。從這種方法的設(shè)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，主要是通過(guò)以下兩個(gè)規(guī)則來(lái)完成的：

第一，作業(yè)成本法的途徑是區(qū)分作業(yè)，把產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的資源進(jìn)行計(jì)量，載把輔助資源費(fèi)用追溯到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的，它主要是充分利用了當(dāng)前的作業(yè)資源，通過(guò)最優(yōu)的生產(chǎn)配置來(lái)實(shí)現(xiàn)整體成本的降低，最終能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)當(dāng)前的作業(yè)管理過(guò)程中的成本優(yōu)化。

第二，“作業(yè)”處于成本計(jì)算的中心位置、是計(jì)算的對(duì)象，產(chǎn)品成本是所有作業(yè)的成本匯總，是實(shí)際耗用資源的終結(jié)。生產(chǎn)的過(guò)程就是在增加成本，從分析各項(xiàng)作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以促使企業(yè)減少不增值作業(yè)，提高作業(yè)的水平和質(zhì)量，降低資源的消耗。作業(yè)成本法是通過(guò)不同的成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品，能有效及時(shí)地提供成本信息，有助于企業(yè)定價(jià)和生產(chǎn)決策。

3.2 計(jì)算步驟

從其具體計(jì)算上來(lái)看，主要有以下步驟：

1.了解產(chǎn)品生產(chǎn)流程，合理劃分作業(yè)。把生產(chǎn)流程的各環(huán)節(jié)當(dāng)作作業(yè)單位，以每個(gè)作業(yè)單位作為歸集資源的對(duì)象，確認(rèn)和計(jì)量各類資源消耗。理清企業(yè)的成本流動(dòng)次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素,了解各個(gè)部門對(duì)成本的責(zé)任。

2.分配資源費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)。作業(yè)消耗的資源情況可以從企業(yè)財(cái)務(wù)資料中搜集。

3.選擇成本動(dòng)因。企業(yè)應(yīng)選擇制造費(fèi)用與該作業(yè)關(guān)系最密切的動(dòng)因作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。除了要考慮成本動(dòng)因是否易于獲得，還要考慮該動(dòng)因是否具有代表性和全面性。只有當(dāng)該動(dòng)因和作業(yè)的資源消耗之間關(guān)系最密切時(shí)，成本被扭曲的可能性才會(huì)越小。由于成本效益原則的關(guān)系，動(dòng)因的選擇也不是說(shuō)越全越好，而是要選擇最重要的、與產(chǎn)品主要成本消耗關(guān)系最密切的。

4.歸集同質(zhì)的成本動(dòng)因，建立作業(yè)成本庫(kù)。根據(jù)生產(chǎn)流程分解出若干項(xiàng)作業(yè),按照重要性原則，確認(rèn)主要作業(yè)，之后按照相關(guān)或同類的成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)歸集起來(lái)，建立同質(zhì)成本庫(kù)。

5.計(jì)算成本庫(kù)分配率。在把各項(xiàng)耗費(fèi)匯總進(jìn)各作業(yè)庫(kù)之后，就可以根據(jù)該項(xiàng)作業(yè)總的動(dòng)因數(shù)，得出該成本庫(kù)的分配率。歸集的耗費(fèi)/總動(dòng)因數(shù)=成本動(dòng)因分配率。

6.把作業(yè)庫(kù)中的費(fèi)用分配到各個(gè)產(chǎn)品上去。某產(chǎn)品某成本動(dòng)因成本=某成本庫(kù)分配率X該產(chǎn)品耗用成本動(dòng)因數(shù)量。

7.計(jì)算產(chǎn)品成本。某產(chǎn)品的總成本就是可直接歸屬于它的直接成本與該產(chǎn)品分配來(lái)的作業(yè)成本之和。某產(chǎn)品成本=∑成本動(dòng)因成本+直接成本。

4 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法對(duì)比

傳統(tǒng)的成本核算方法存在成本計(jì)算對(duì)象不完善、成本分配基礎(chǔ)不完整等缺陷，造成計(jì)算出來(lái)的結(jié)果不是產(chǎn)品的真實(shí)消耗，使企業(yè)無(wú)法進(jìn)行有效的成本控制，可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策的失敗。作業(yè)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本法來(lái)說(shuō)，主要有以下幾個(gè)優(yōu)勢(shì)：

4.1 提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息

作業(yè)成本法將間接成本的分配作為重點(diǎn)，采用更加合理的多元化分配標(biāo)準(zhǔn)取代原來(lái)的單一化分配標(biāo)準(zhǔn)，用“作業(yè)”作為產(chǎn)品間接費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，不僅提高了成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確度，還讓企業(yè)管理者提高了對(duì)成本動(dòng)因的關(guān)注。根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⑾鄳?yīng)作業(yè)進(jìn)一步計(jì)入相應(yīng)成本對(duì)象，為管理層提供較為合理科學(xué)的產(chǎn)品信息。

4.2 重新界定期間費(fèi)用

傳統(tǒng)成本觀念下,產(chǎn)品成本是指其制造成本，從其內(nèi)容來(lái)看,是只包括與產(chǎn)品直接相關(guān)的費(fèi)用,把用于管理和組織生產(chǎn)的部分當(dāng)作了期間費(fèi)用，在發(fā)生的時(shí)候直接計(jì)入了當(dāng)期損益。但是，對(duì)一個(gè)生產(chǎn)中心而言,該中心的資源消耗只要是合理的、有效的,就都應(yīng)該算作是對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)有價(jià)值的,也就都應(yīng)該計(jì)入該產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性,不合理的支出將會(huì)通過(guò)完善相關(guān)作業(yè)給以消除。

4.3 明確目標(biāo)

作業(yè)成本法是把企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力可以達(dá)到的最優(yōu)產(chǎn)出水平當(dāng)作一個(gè)控制基準(zhǔn)，是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的衡量基礎(chǔ)。它把是否和最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)接近作為考核度量，不僅僅用財(cái)務(wù)指標(biāo)作為衡量尺度，也就可以用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，讓各個(gè)作業(yè)中心有更加明確的目標(biāo)，提高效率。

5 作業(yè)成本法在管理中的作用

通過(guò)取得準(zhǔn)確的成本信息，企業(yè)的管理者就可以利用這些數(shù)據(jù)來(lái)改進(jìn)管理，提高企業(yè)的利潤(rùn)。

5.1 產(chǎn)品定價(jià)

價(jià)格是根據(jù)準(zhǔn)確的成本得出的，沒(méi)有準(zhǔn)確的成本不能制定出合理的價(jià)格。管理者可以利用作業(yè)成本法提供的信息，更準(zhǔn)確地進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)，使企業(yè)的收入與成本更匹配。

5.2 推動(dòng)組織再造，優(yōu)化資源配置

作業(yè)成本法可以看出資源被消耗的過(guò)程，從而消除這個(gè)過(guò)程中不增值的作業(yè)，進(jìn)而改進(jìn)組織流程、優(yōu)化產(chǎn)品組合。讓各部門之間、各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間進(jìn)行合作作業(yè)，充分利用資源。

5.3 提供經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)

根據(jù)已經(jīng)建立的各種作業(yè)中心及產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)庫(kù)，以及相應(yīng)的產(chǎn)量、作業(yè)量，準(zhǔn)確進(jìn)行成本分析，對(duì)不同的生產(chǎn)方案進(jìn)行比較，做出最佳選擇。

5.4 建立預(yù)測(cè)系統(tǒng)

作業(yè)成本法提供了準(zhǔn)確的信息，管理中據(jù)其作出合理的預(yù)算，從而消除傳統(tǒng)預(yù)算方法下容易出現(xiàn)的預(yù)算不當(dāng)?shù)葐?wèn)題，能更好地對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行管理和處置，提高企業(yè)利潤(rùn)。在作業(yè)成本計(jì)算所提供信息的幫助下，管理者們可以清楚而準(zhǔn)確地看到企業(yè)將來(lái)對(duì)資源的需求和企業(yè)現(xiàn)在對(duì)資源的提供之間的差額，并改進(jìn)企業(yè)將來(lái)對(duì)資源的提供和提高企業(yè)的利潤(rùn)。

5.5 作業(yè)成本使得責(zé)任會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合成為可能

在作業(yè)成本管理中，各個(gè)作業(yè)中心實(shí)際上也是諸多責(zé)任中心，這使得作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本。通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算，既達(dá)到了責(zé)任成本控制的目的，也能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督的職能。

作業(yè)成本法是對(duì)傳統(tǒng)制造費(fèi)用分配方法的改革，其結(jié)果能得出更加精確的成本分配信息，這就大大提高了成本信息的真實(shí)性，它更加符合生產(chǎn)的實(shí)際情況。它通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)解釋資源的耗費(fèi)，指明了每項(xiàng)作業(yè)的耗費(fèi)情況，也指明了改進(jìn)提高企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的途徑，有利于消除可能形成浪費(fèi)的活動(dòng)。另外，企業(yè)要認(rèn)識(shí)到，作業(yè)成本法不是對(duì)傳統(tǒng)成本法的拋棄，它是在解決傳統(tǒng)成本法存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展的。比如在本文的研究中，選擇加工成本動(dòng)因時(shí)，就選取了工時(shí)這一通常在傳統(tǒng)成本法里使用的分配標(biāo)準(zhǔn)，這是有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性的。