歐美國家減稅動向與中國制造企業(yè)所得稅改革的功能定位

林 蔚

歐美國家減稅動向與中國制造企業(yè)所得稅改革的功能定位

林 蔚

國際金融危機席卷全球后，歐美發(fā)達國家紛紛采取減稅措施吸引制造業(yè)回流，適時調(diào)整企業(yè)所得稅的功能定位，以刺激疲軟的實體經(jīng)濟。反觀中國，所得稅功能定位的不當致使稅收杠桿作用無法充分發(fā)揮，成為阻礙中國制造業(yè)轉(zhuǎn)型的重要因素，這無疑將中國制造業(yè)企業(yè)所得稅改革問題推向風口浪尖。結合中國供給側改革、結構性減稅的改革背景和當下制造業(yè)所得稅功能定位不妥問題，中國制造業(yè)企業(yè)所得稅制的完善應以中長期改革為目標，適當弱化組織財政收入功能，充分強化其宏觀經(jīng)濟調(diào)控職能。

制造業(yè) 企業(yè)所得稅 改革 功能定位

制造業(yè)是國民經(jīng)濟的主體，是立國之本、興國之器、強國之基。為振興制造業(yè)，歐美國家重新審視并優(yōu)化企業(yè)所得稅功能的定位；中國為實現(xiàn)由“制造大國”到“制造強國”的華麗升級，所得稅制改革亦是刻不容緩。面對來勢洶洶的全球性減稅大潮，如何科學定位制造業(yè)企業(yè)所得稅的功能，是統(tǒng)領所得稅制改革的前提條件，更是當下嚴峻而又緊迫的現(xiàn)實難題。

一、近年來全球企業(yè)所得稅的改革動態(tài)及其功能定位

2008年國際金融危機席卷全球后，世界經(jīng)濟明顯下滑，歐美等傳統(tǒng)老牌工業(yè)強國紛紛意識到實體經(jīng)濟尤其是制造業(yè)對于促進經(jīng)濟復蘇、促進就業(yè)等方面的重要作用，先后提出“重振制造業(yè)”戰(zhàn)略。許多國家紛紛采取綜合改革措施刺激疲軟的經(jīng)濟，尤其注重通過企業(yè)所得稅制改革“讓利”給企業(yè)，減輕企業(yè)稅收負擔，呈現(xiàn)財政收入功能弱化、經(jīng)濟調(diào)控功能強化的趨勢，旨在通過降低稅率、加大稅收優(yōu)惠力度等措施，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、扶持中小企業(yè)，加強科技創(chuàng)新、激發(fā)企業(yè)活力，以實現(xiàn)增強本國制造業(yè)競爭力的目標。

(一)弱化財政收入功能，減輕制造業(yè)企業(yè)負擔

近年來，制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展問題牽動著各主要工業(yè)國家振興制造業(yè)戰(zhàn)略的實施，而稅收負擔同樣也是制造業(yè)企業(yè)關注的焦點之一。政府到底是減輕企業(yè)稅負、讓利于企業(yè)，還是為增加財政收入而加大對企業(yè)稅負的課征力度？這無疑反映著政府對于稅收籌集財政收入功能的定位。綜觀近幾年經(jīng)合組織(OECD)35個成員國的企業(yè)所得稅制改革，其基本上呈現(xiàn)簡化稅制、降低稅率的趨勢。僅以2017年為例，截至7月3日，OECD中有9個國家的稅率較上一年度發(fā)生變動，智利、匈牙利、以色列、意大利、盧森堡、挪威、斯洛伐克、英國等8個國家降低了稅率。其中，匈牙利的企業(yè)所得稅稅率直接從19%降至9%，降稅幅度達到10%，其他國家降稅幅度大致都維持在1%—2.5%。*此處數(shù)據(jù)參考OECD Tax Database資料計算得出，見OECD官網(wǎng)，http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database.htm#C_CorporateCaptial。另外，歐美發(fā)達國家新一屆政府首腦上臺后均表明其推動稅改、降低稅率的決心。美國新任總統(tǒng)特朗普在2017年9月底關于稅制改革的演講中提出，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅最高稅率從35%下降到20%；英國首相特蕾莎·梅已正式批準在2020年將企業(yè)所得稅稅率由當前的20%降至17%的提案；*《積極應對全球“減稅潮”》，第一財經(jīng)網(wǎng)，2017-04-27， http://www.yicai.com/news/5275181.html。法國新政府則在預算案中承諾于2020 年將所得稅稅率從33.33%降至28%。*《法國降低企業(yè)所得稅稅率》，國家稅務局官網(wǎng)，2017-03-03，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671-176/n1671196/c2495828/content.html。

降低稅率后各國政府可能將面對政府財政收入下降的事實。美國國會預算辦公室預計，假若所有政策不變，2017年聯(lián)邦政府將面臨5 590億美元的赤字；但假若特朗普政府預算案付諸實施，將令赤字水平抬升至6 025億美元。*周武英：《美國5月預算赤字同比激增近70%：財政收支不平衡令特朗普減稅政策面臨考驗》，載《經(jīng)濟參考》，2017-06-14。在財政支出沒有明顯縮減的前提下，政府可能面臨的困境是將出現(xiàn)更加嚴峻的赤字。即便如此，大多數(shù)國家近年來仍堅持降稅政策。盡管這一政策在短期內(nèi)可能會削減財政收入，但從長遠來看，降稅措施有利于吸引資金回流本國，提振國內(nèi)經(jīng)濟，形成富有活力、良性循環(huán)的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，同時也有利于更多的企業(yè)創(chuàng)造富足的利潤，從而增加計稅基礎，達到“放水養(yǎng)魚”的實際效果。科學的減稅能達到政企共贏的結果——當稅率已經(jīng)超過了最佳稅率，進入“稅率禁區(qū)”時，政府部門降低名義稅率之后，企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營、做大稅基，最終政府的稅收總收入不會減少反而可能有所增加，這也符合“拉弗曲線”的基本原理。*⑧ 白彥鋒：《理性推進企業(yè)所得稅改革》，載《中國財經(jīng)報》，2017-04-06。綜上，降稅措施的施行，實際上是稅收功能在新環(huán)境下的適時調(diào)整，弱化了傳統(tǒng)意義上稅收組織財政收入的功能。

(二)提升經(jīng)濟調(diào)控功能，引導制造業(yè)市場行為

從歐美主要工業(yè)國家的現(xiàn)狀分析，以前適用于制造業(yè)稅收規(guī)則的財政收入功能在一定程度上被弱化，隨之倡導的是通過稅收利益誘導，鼓勵制造業(yè)不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、扶持中小企業(yè)發(fā)展，以推動和促進制造業(yè)發(fā)展，增強競爭力。概而言之，近年主要工業(yè)國家更加關注的是如何提升制造業(yè)企業(yè)所得稅的經(jīng)濟調(diào)控職能。

1.通過稅收優(yōu)惠政策促進產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化。隨著制造業(yè)對技術要求的不斷提升，制造業(yè)已經(jīng)逐漸向更高價值的先進制造業(yè)轉(zhuǎn)型。引領第二輪工業(yè)革命的傳統(tǒng)制造業(yè)大國本身在創(chuàng)新、人才、工業(yè)生態(tài)集群等方面已形成基礎優(yōu)勢?，F(xiàn)今為了進一步鼓勵新興產(chǎn)業(yè)、技術密集產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，許多國家在促進企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新、科技進步等方面均給予稅收抵免、稅率優(yōu)惠、研發(fā)費用加計扣除等不同形式的稅收優(yōu)惠措施。

為鼓勵本國企業(yè)加大科技創(chuàng)新的支出，美國稅法規(guī)定，凡企業(yè)科研開發(fā)費用超過前3年平均值,可按超過部分的25%抵免當年應繳所得稅額。*薛榮芳：《企業(yè)所得稅對 R&D 投資影響分析及美、日等國稅收優(yōu)惠比較》，載《稅務研究》2016年第6期。法國對新設創(chuàng)的新型公司免征企業(yè)所得稅，對用于研發(fā)活動的費用在1億歐元以下和超過1億歐元的稅收抵免率分別為30%和40%。*中國國際稅收研究會：《2014世界稅收發(fā)展研究報告》，第14—31頁，中國稅務出版社2014年版。英國引入專利盒制度，對通過知識產(chǎn)權形式取得的所得減按10%征收企業(yè)所得稅。*蔡偉年：《英國企業(yè)所得稅稅制及最新發(fā)展——中國“走出去”企業(yè)投資英國的稅務影響與風險關注》，載《國際稅收》2016年第6期。新加坡政府出臺生產(chǎn)及創(chuàng)新優(yōu)惠獎勵以鼓勵企業(yè)創(chuàng)新和提高生產(chǎn)力，企業(yè)用于生產(chǎn)和創(chuàng)新方面的支出，可獲得政府一元對一元的現(xiàn)金資助。*蔡偉年：《英國企業(yè)所得稅稅制及最新發(fā)展——中國“走出去”企業(yè)投資英國的稅務影響與風險關注》，載《國際稅收》2016年第6期。歐美、亞洲發(fā)達國家在所得稅制度中對于科研支出投入、創(chuàng)新技術研發(fā)的支持和鼓勵，實際上通過稅收優(yōu)惠制度的科學安排，充分發(fā)揮所得稅的經(jīng)濟調(diào)控職能，引導企業(yè)做大做強，形成企業(yè)核心的科技競爭力，向先進高新技術制造業(yè)企業(yè)發(fā)展。

2.通過稅收優(yōu)惠政策扶持中小制造業(yè)企業(yè)。中小企業(yè)往往是各國經(jīng)濟的重要組成部分，其創(chuàng)建、投資和發(fā)展不僅有利于繁榮市場經(jīng)濟，更有利于解決本國就業(yè)問題。為了減輕中小企業(yè)稅收負擔，許多國家通過稅收調(diào)控職能，對中小企業(yè)施行低稅政策，在企業(yè)初始創(chuàng)立期間內(nèi)減免稅收，減輕初創(chuàng)企業(yè)的稅收負擔。

以OECD國家為例，2015年有11個國家針對中小企業(yè)實施顯著低于一般公司所得稅率的優(yōu)惠稅率，如日本的中小企業(yè)所得稅稅率為15%，而一般公司為23.9%；美國中小企業(yè)和一般公司的所得稅稅率分別為15%和35%。不難看出，中小企業(yè)所適用的稅率都明顯低于一般公司的所得稅稅率。為了鼓勵中小企業(yè)增加固定資產(chǎn)投入，部分國家允許一定比例的稅前資本扣除、減免部分稅額。英國中小企業(yè)符合條件的支出允許按照實際發(fā)生額的230%扣除，發(fā)生虧損的中小企業(yè)還可以選擇獲得一筆相當于其符合條件支出14.5%的稅收抵免。日本考慮到中小企業(yè)初創(chuàng)期間可能遭受的虧損問題，從2009年起允許中小企業(yè)虧損往以前年度結轉(zhuǎn)；中小企業(yè)購買規(guī)定的機器設備時，可從稅前利潤中扣除。為解決就業(yè)問題，鼓勵中小企業(yè)增加勞動者的薪酬，韓國于2016年起對加薪幅度高于過去三年平均薪資增幅的中小企業(yè)減免相當于其加薪支出10%的稅額(大公司則為5%)。*中國國際稅收研究會：《2016世界稅收發(fā)展研究報告》，第15—18頁，中國稅務出版社2016年版。發(fā)達國家不僅僅是弱化了財政稅收功能，對中小企業(yè)給予了較大幅度的稅率優(yōu)惠，還進一步通過抵免、加計扣除等稅收優(yōu)惠措施，發(fā)揮所得稅的調(diào)控功能，扶持中小制造業(yè)企業(yè)發(fā)展。

二、中國企業(yè)所得稅功能定位不當導致制造業(yè)轉(zhuǎn)型受阻

金融危機對世界經(jīng)濟帶來的沖擊至今難以完全消解。歐美發(fā)達國家大多采取減輕稅負措施適當弱化企業(yè)所得稅的財政組織職能，以刺激制造業(yè)回流；同時也調(diào)動其經(jīng)濟調(diào)控職能，鼓勵制造業(yè)做強做大。反觀中國，近年來實體經(jīng)濟萎靡不振，房產(chǎn)、金融業(yè)的高額利潤讓大多企業(yè)家“脫實向虛”。面對發(fā)達國家的再工業(yè)戰(zhàn)略和“強勢”的稅改措施，企業(yè)所得稅功能定位不當成為抑制中國制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的阻礙要素之一。

(一)過度關注財政收入職能致競爭力提升受限

近年來中國為了維持宏觀稅負的穩(wěn)定，過于強調(diào)企業(yè)所得稅籌集收入的職能。從表1可看出，中國企業(yè)所得稅約占全部財政收入的15%—18%，且近年來均有所上漲，從2008年至2016年不到10年的期間內(nèi)便已上漲了1.5倍有余。這反映了中國政府有效地發(fā)揮了制造業(yè)企業(yè)所得稅組織財政收入的功效。然而，中國過多地關注其財政收入職能，卻忽略了制造業(yè)企業(yè)成本過重這一制約中國制造業(yè)騰飛的因素。

中國的企業(yè)所得稅稅率雖為25%，但已有部分企業(yè)家和學者公開表示中國企業(yè)實際稅負沉重。世界銀行和普華永道公布的《世界納稅指數(shù)2017》*《2017年全球營商環(huán)境報告》，商務部官網(wǎng)，2017-06-28，http://images.mofcom.gov.cn/gn/201610/20161027171453550.pdf。也表明，中國企業(yè)“總稅率”為68%，居全球排名前12位。而OECD國家企業(yè)所得稅平均綜合稅率已從2008年的25.77%下調(diào)至2017年的24.18%，*朱志鋼：《企業(yè)所得稅改革的國際趨勢》，載《國際稅收》2015年第7期。且隨著主要歐美國家率先大幅下調(diào)稅率，其他OECD國家還會有明顯下調(diào)平均稅率的舉措。資本具有趨利性特征，國際投資在不受其他因素干擾的情形下往往會選擇流向低稅率地區(qū)，下調(diào)稅率對于增強本國企業(yè)稅收競爭力、刺激制造業(yè)回流有著至關重要的作用。根據(jù)德勤與美國競爭力委員會聯(lián)合發(fā)布的《2016全球制造業(yè)競爭力指數(shù)》,目前中國在國家制造業(yè)競爭力排名中位居榜首，次之是美國、德國、日本等；但未來五年內(nèi)中國的榜首位置有可能被美國趕超。報告同時指出，影響競爭力的五大驅(qū)動因素包括“人才、成本競爭力、勞動生產(chǎn)力、供應商網(wǎng)絡、法律法規(guī)”*德勤有限公司和美國競爭力委員會：《2016全球制造業(yè)競爭力指數(shù)》，德勤官網(wǎng)，2017-06-20，https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/manufacturing/deloitte-cn-mfg-2016-gmci-report-zh-160622.pdf。。在成本競爭力方面，稅收負擔必然是影響企業(yè)生存、發(fā)展成本的重要組成部分，中國制造業(yè)頗高的企業(yè)所得稅率和較高的稅收負擔必然削弱制造業(yè)的國際競爭力。

另一方面，企業(yè)成本主要由費用和稅收構成，在稅負相同的情形下，費用多寡則成為企業(yè)家考慮投資資金流向的重要因素。表2反映的是2013—2016年期間工業(yè)企業(yè)所得稅和金融、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的動態(tài)變化趨勢。在稅制未作較大調(diào)整的情況下，來自工業(yè)企業(yè)*在相關部門的官網(wǎng)數(shù)據(jù)中，并沒有查到關于制造業(yè)企業(yè)所得稅具體收入的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，現(xiàn)有數(shù)據(jù)僅細分至工業(yè)企業(yè)。制造業(yè)系構成工業(yè)企業(yè)的主要部分，暫以工業(yè)企業(yè)的稅收收入來做分析。的企業(yè)所得稅收入在2015年和2016年均呈現(xiàn)負增長情形，期指數(shù)分別為-5.3%、-1.3%；工業(yè)企業(yè)所得稅占企業(yè)所得稅總收入的比重也日漸下降，由2013年的33.1%逐漸降至2016年的25.4%。與此同時，房地產(chǎn)、金融業(yè)企業(yè)所得稅的總體收入?yún)s是飛速增長，如房地產(chǎn)企業(yè)2013年和2016年的上漲幅度均已超過25%。以制造業(yè)為重要組成部分的工業(yè)企業(yè)的發(fā)展勁頭已受到來自金融、房地產(chǎn)企業(yè)的強烈沖擊。過多地關注財政收入問題，使中國制造業(yè)的進一步發(fā)展受到內(nèi)外夾攻。

表1 2008—2016年中國企業(yè)所得稅和全國財政總收入

資料來源：根據(jù)中國財政部官網(wǎng)公布的2008—2016年財政收支情況整理得出。

表2 2013—2016年中國細分行業(yè)的企業(yè)所得稅收入

資料來源：根據(jù)中國財政部官網(wǎng)公布的2013—2016年財政收支情況整理得出。

(二)未充分發(fā)揮經(jīng)濟調(diào)控功能促產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化

基于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律制度，稅收優(yōu)惠政策僅僅惠及制造業(yè)中的部分產(chǎn)業(yè)。為促進西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)機構調(diào)整和特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展，西部鼓勵類產(chǎn)業(yè)得以享受15%的企業(yè)所得稅率；符合15%優(yōu)惠稅率的還有國家重點扶持的高新技術企業(yè)；小型微利企業(yè)則減按20%征收企業(yè)所得稅。另外，在固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠方面，生物藥品、專業(yè)設備、運輸裝備、電子設備、儀器儀表制、輕工、紡織、機械、汽車等9個制造業(yè)可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

然而，這些優(yōu)惠導向的政策隨意性較強，且多是關注新興產(chǎn)業(yè)，而忽略了中國傳統(tǒng)的優(yōu)勢制造業(yè)，因此產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的效果也不甚明顯。中國發(fā)改委發(fā)言人趙辰昕曾表示，與世界先進水平相比，中國制造業(yè)大而不強的特征仍然十分明顯，其中表現(xiàn)之一在于產(chǎn)業(yè)結構不合理，高端裝備制造業(yè)和生產(chǎn)性服務業(yè)發(fā)展滯后，部分行業(yè)產(chǎn)能過剩矛盾突出。另外，中國制造業(yè)還存在發(fā)展方式粗放，資源、能源消耗高，信息化和工業(yè)化融合深度不夠等不足；*趙辰昕：《詳解十三五：從制造大國向制造強國邁進》，中國新聞網(wǎng)，2017-06-27，http://www.chinanews.com/cj/2016/06-11/7900397.shtml。企業(yè)所得稅的調(diào)控職能在產(chǎn)業(yè)結構升級方面也有所失靈。

(三)未充分發(fā)揮經(jīng)濟調(diào)控功能促科研創(chuàng)新效應

為激勵制造業(yè)企業(yè)加大技術創(chuàng)新的投入，中國的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)為允許稅前加計扣除、加速折舊等：允許稅前扣除額度限于研發(fā)費用的150%，科技型中小企業(yè)為175%，相較于泰國的300%*2015年泰國規(guī)定，對符合條件的用于科技創(chuàng)新項目的研發(fā)支出，允許其稅前扣除比例由原來的按實際發(fā)生額的200%提升至300%。，中國的加計扣除力度較??；相較于發(fā)達國家所采取的稅收抵免優(yōu)惠(如美國、法國)和專利盒制度(如英國)，中國對企業(yè)研發(fā)經(jīng)費投入所采取的優(yōu)惠力度不大。

制造業(yè)企業(yè)創(chuàng)新能力的提升和核心技術的開發(fā)的關鍵在于科技研發(fā)，而科技研發(fā)又離不開經(jīng)費的投入。如圖1所示,《2016年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，2012年至今中國R&D(研究與試驗發(fā)展)經(jīng)費投入逐年上漲，2016年已達到15 500億元。然而，自2014年開始，R&D經(jīng)費支出的增長比率已明顯下滑。另外，科技經(jīng)費支出占GDP比重雖由1995年的0.6%上升至占2016年的2.08%，但相對于歐美發(fā)達國家3%左右的水平仍有一定的差距。*《2016年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb./201702/t20170228_1467424.html；《2015年我國研發(fā)投入實現(xiàn)新突破》，國家統(tǒng)計局官網(wǎng)，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201611/t20161111_1427140.html?？傮w來說，中國對于科技投入方面的重視程度仍然不足，特別是在制造業(yè)先進技術的創(chuàng)新、研發(fā)投入方面，企業(yè)所得稅的引導效果較小，調(diào)控功能并未充分發(fā)揮。

圖1 2012—2016年研究與試驗發(fā)展經(jīng)費支出及其增長速度

三、中國制造業(yè)企業(yè)所得稅功能定位轉(zhuǎn)型的反思

稅收功能主要體現(xiàn)為籌集財政收入、宏觀經(jīng)濟調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配等。然而，不同稅種在功能定位上的側重點都會有所偏倚，如房地產(chǎn)稅系以籌集財政收入為主；個人所得稅系以調(diào)節(jié)收入分配為主。制造業(yè)所得稅改革的功能定位，應當放眼歐美發(fā)達國家的改革措施，結合中國制造業(yè)的現(xiàn)實問題和發(fā)展戰(zhàn)略進行反思。具體而言，中國應適當弱化組織財政收入職能，積極回應結構性減稅訴求，達到放水養(yǎng)魚的效果。同時，中國還應強化宏觀經(jīng)濟調(diào)控職能，切實提升制造業(yè)競爭力，引導企業(yè)做強做大，最終實現(xiàn)中國由制造大國向制造強國的華麗轉(zhuǎn)身。

(一)弱化財政收入功能以有效激發(fā)制造業(yè)活力

國家是為了使經(jīng)濟利益相互沖突的階級不致在無謂的斗爭中把自己和社會消滅而產(chǎn)生的，是一種表面上凌駕于社會之上來緩和沖突，并把沖突保持在“秩序”的范圍以內(nèi)的力量。*《馬克思恩格斯選集》，第4卷，第176—177頁，人民出版社1999年。國家緩和階級沖突、維持社會秩序和穩(wěn)定等職能的實現(xiàn)，離不開國家財政收入的支持和保障，因而稅收成為國家向國民實施的一種強制性、無償性的財產(chǎn)征收。*張富強：《論稅收國家的基礎》，載《中國法學》2016年第2期。1799年，為了籌措戰(zhàn)爭經(jīng)費，英國首相威廉·皮特下令開征具有所得稅性質(zhì)的稅種——三級稅，對仆役和馬車的主人、擁有貴重物品、擁有房屋土地所得的公司和自然人征收所得稅。囿于當時經(jīng)濟發(fā)展水平和社會背景，這種現(xiàn)代歷史上最早出現(xiàn)的綜合所得稅隨著戰(zhàn)爭的結束而停征。隨著工業(yè)革命大潮的到來，英國工業(yè)經(jīng)濟迅猛發(fā)展，國民收入急速增長，客觀上為所得稅的開征提供了良好的基礎。于是，英國國會于1842年宣布將所得稅作為政府的經(jīng)常性稅種。此后,美國、德國等國也紛紛效仿，通過開征所得稅籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費或者賠款。企業(yè)所得稅自設立之初，便承擔著為國家和政府組織財政收入之責。

上文已述，財政收支的不平衡，尤其是激增的赤字困境將對特朗普政府減稅政策的實施提出嚴峻的考驗。中國在推進企業(yè)所得稅制改革時同樣要面對這一問題的挑戰(zhàn)。適當降低制造業(yè)企業(yè)所得稅稅率、加大制造業(yè)稅收優(yōu)惠力度，可能會帶來短期內(nèi)財政收入的減少。然而，通過科學降低企業(yè)所得稅稅率是可能達到拉弗曲線的“最優(yōu)稅率”的。基于振興制造業(yè)的現(xiàn)實需求，現(xiàn)今應當考慮的是通過企業(yè)所得稅稅制改革重新激活制造業(yè)的市場活力。只要制造業(yè)市場得以振興，企業(yè)恢復活力，資本的趨利性也會使其流向利潤更高的制造業(yè)實體市場，稅基將有所增加。企業(yè)實實在在獲得利益，而政府的稅收收入也可能有所增長，這既符合結構性減稅戰(zhàn)略，又保障了企業(yè)所得稅組織財政收入的職能的實現(xiàn)。也就是說，當前企業(yè)所得稅改革過程中，組織財政收入的職能可以適當弱化，否則可能會出現(xiàn)為滿足一時財政收入而最終涸澤而漁的結果，不利于制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)所得稅制的改革可以考慮適當降低制造業(yè)所得稅稅率，并針對中小型企業(yè)，尤其是創(chuàng)業(yè)階段的小型微利企業(yè)，予以更多的稅收優(yōu)惠，以達到“放水養(yǎng)魚”的效果。

(二)強化經(jīng)濟調(diào)控功能以促進產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化

伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)所得稅的經(jīng)濟調(diào)控功能隨之產(chǎn)生，企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控職能更多的是服務于經(jīng)濟市場的良好運行，有效引導市場行為。2016年發(fā)布的十三五規(guī)劃綱要第五篇“優(yōu)化現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系”中提到“供給側改革”和“中國制造2025”，強調(diào)培育壯大新興(制造)產(chǎn)業(yè)，改造提升傳統(tǒng)(制造)產(chǎn)業(yè)?！吨袊圃?025》還明確指出，制造業(yè)結構調(diào)整是建設制造強國的關鍵環(huán)節(jié)，發(fā)展先進制造業(yè)，改造提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，推動生產(chǎn)型制造業(yè)向服務型制造業(yè)轉(zhuǎn)變。新興產(chǎn)業(yè)固然是產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的方式之一，但并不意味著完全舍棄傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。相反，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)往往是中國制造業(yè)的特色、優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，也需要結合高新技術提高產(chǎn)業(yè)競爭力，如紡織業(yè)現(xiàn)在需要結合生物技術、互聯(lián)網(wǎng)技術、工程技術等來進行生產(chǎn)設計。*柴逸扉：《供給側改革助力中國制造2025》，載《人民日報》，2016-04-05。發(fā)展“高端”的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)完全可以并行不悖。為了促進制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級，可以考慮一并給予稅率優(yōu)惠，進一步發(fā)揮傳統(tǒng)制造業(yè)的優(yōu)勢。

另一方面，降低企業(yè)所得稅稅率無疑是“普惠性”改革措施。然而，值得注意的是，部分高能耗、高排放、高污染企業(yè)可能也會享受到改革的利益。因此，政府需要通過消費稅、資源稅、環(huán)保稅等措施，優(yōu)化稅收制度，降低企業(yè)所得稅改革的“負外部性”，*白彥峰、崔芮：《國際稅收競爭與我國企業(yè)所得稅改革的理性選擇》，載《地方財政研究》2017年第5期。更好地為“產(chǎn)業(yè)結構升級”的目標服務。

(三)強化經(jīng)濟調(diào)控功能以提升科研創(chuàng)新能力

市場經(jīng)濟體制下國家不能直接干預企業(yè)獨立的經(jīng)濟行為，但可通過稅收參與企業(yè)剩余收益的分配，必要時候可以通過稅收制度安排實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟的調(diào)控目的。*胥佚萱：《稅權分配、政府控制與企業(yè)稅收負擔：關于中國所得稅分享政策的經(jīng)驗研究》，立信會計出版社2012年版。中國雖已通過制造業(yè)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度引導企業(yè)積極創(chuàng)新，但囿于長期以來對企業(yè)所得稅宏觀調(diào)控功能的定位失靈，其引導效果未盡人意。

制造業(yè)技術創(chuàng)新的核心要義在于研發(fā)。長期以來，中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠在促進企業(yè)進行技術創(chuàng)新、研發(fā)核心技術等方面的不足是其前沿技術和新興技術能力落后的重要原因之一。制造業(yè)企業(yè)想要做大做強，必須擁有自主創(chuàng)新、自主研發(fā)的核心技術。建議加大對企業(yè)開展研發(fā)活動的優(yōu)惠力度，可考慮將150%的稅前加計扣除比例提升至300%左右。另一方面，創(chuàng)新是具有高風險性的，一旦研發(fā)失敗，研發(fā)活動無法達到預期目標，投入的資源是無法收回的。而企業(yè)的趨利性本質(zhì)使其具有規(guī)避風險的天性，創(chuàng)新所帶來的高風險可能會降低甚至遏制企業(yè)創(chuàng)新的內(nèi)生動力。針對這一問題，中國應允許制造業(yè)企業(yè)每年按照銷售收入提取5%左右的研發(fā)風險準備金，分散研發(fā)失敗而帶來的風險，有效激勵企業(yè)研發(fā)、創(chuàng)新的主動積極性，切實提升企業(yè)乃至行業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目“‘營改增’試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)”(13YJA820065)

2017-06-25

D922.222

A

1000-5455(2017)06-0138-06

林蔚，廣東汕頭人，廣東技術師范學院法學與知識產(chǎn)權學院講師，廣東省法學會財稅法學研究會副秘書長。)

王建平；實習編輯：劉虹男】