高校管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中存在的問(wèn)題及對(duì)策

【摘 要】 隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校辦學(xué)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也日趨復(fù)雜，但高校的財(cái)務(wù)管理水平與經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下高等教育內(nèi)涵發(fā)展的要求還有差距。因此，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在高校的應(yīng)用勢(shì)在必行。文章緊扣時(shí)代背景，分析了高校與其他組織管理會(huì)計(jì)的差異，提出高校管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和職能，分析了高校管理會(huì)計(jì)建設(shè)的現(xiàn)狀，結(jié)合全面預(yù)算、平衡計(jì)分卡、成本性態(tài)分析等方法的運(yùn)用，構(gòu)建了以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心，以治理體系、風(fēng)險(xiǎn)控制、成本管理和投資決策為重點(diǎn)的高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系，并指出應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 高校； 管理會(huì)計(jì)； 全面預(yù)算； 平衡計(jì)分卡

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）23-0037-05

隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校的辦學(xué)形式、籌資渠道逐步多元化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也日趨復(fù)雜。但是，管理會(huì)計(jì)未能在高校的經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮指導(dǎo)作用，難以為高校的重大戰(zhàn)略決策提供及時(shí)必要的信息支撐。財(cái)政部于2014年10月印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，指出了全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性，并于2016年6月出臺(tái)《管理會(huì)計(jì)基本指引》，為高校推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供了依據(jù)和指南。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)高校提出了更高的使命和責(zé)任?！白鲆?guī)劃未來(lái)的財(cái)務(wù)”，高校要通過(guò)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，推動(dòng)高校財(cái)務(wù)管理由核算型向管理決策型轉(zhuǎn)變，由事后記錄向事前預(yù)測(cè)轉(zhuǎn)變，由計(jì)量?jī)r(jià)值向創(chuàng)造價(jià)值轉(zhuǎn)變。

一、高校管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和職能

（一）高校管理會(huì)計(jì)的概念

高校管理會(huì)計(jì)是指通過(guò)運(yùn)用專門(mén)的工具和方法，對(duì)高校財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整理、分析和報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的相互融合，建立以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心，以治理體系、風(fēng)險(xiǎn)控制、成本管理和投資決策為重點(diǎn)，在全面預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面發(fā)揮作用的管理活動(dòng)。

（二）高校管理會(huì)計(jì)的主要職能

高校管理會(huì)計(jì)的職能主要包括分析過(guò)去、控制現(xiàn)在、籌劃未來(lái)。分析過(guò)去，就是通過(guò)對(duì)高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種影響因素進(jìn)行分解、整理、分析和評(píng)價(jià)，從中找到一定的規(guī)律和方法，發(fā)現(xiàn)相關(guān)的問(wèn)題，加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理?？刂片F(xiàn)在，就是通過(guò)運(yùn)用預(yù)算管理、成本管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、決策控制等管理會(huì)計(jì)方法，加強(qiáng)對(duì)執(zhí)行情況的監(jiān)督，及時(shí)反饋執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行中的問(wèn)題、差異，提出改進(jìn)措施，為學(xué)校實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)提供參考?；I劃未來(lái)，就是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)，參與高校戰(zhàn)略規(guī)劃的制定與決策，提高相關(guān)預(yù)測(cè)與決策的科學(xué)性，增強(qiáng)學(xué)校的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

高校通過(guò)三方面職能的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作從核算監(jiān)督轉(zhuǎn)向決策支持和價(jià)值管理的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員從傳統(tǒng)的“賬房先生”向“財(cái)務(wù)決策者”提升。

二、其他組織與高校管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

（一）企業(yè)管理會(huì)計(jì)與高校管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

企業(yè)管理會(huì)計(jì)為了更好地服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理，必然以提高生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益為核心，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。同時(shí)，企業(yè)管理會(huì)計(jì)為企業(yè)提供個(gè)性化的管理信息，具有獨(dú)特性和私密性，比如成本管理信息、價(jià)值鏈管理信息、投資決策信息等，這些管理信息是不可能向外界公開(kāi)披露的。高校是非營(yíng)利組織，不能追求經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化。高校管理會(huì)計(jì)主要是對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整理、分析及報(bào)告，并對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)，為學(xué)校實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)提供參考。高校管理會(huì)計(jì)信息具有一定的透明性，在財(cái)務(wù)管理制度、設(shè)備采購(gòu)和重大基建工程的招投標(biāo)、年度預(yù)決算等方面實(shí)行財(cái)務(wù)信息公開(kāi)。

（二）民非組織管理會(huì)計(jì)與高校管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

民非組織公益性產(chǎn)權(quán)和資源依賴的特點(diǎn)，要求組織的管理會(huì)計(jì)信息保持高度透明，包括組織的戰(zhàn)略目標(biāo)、組織流程、預(yù)算及成本等信息都具有公開(kāi)性，管理會(huì)計(jì)的相關(guān)指標(biāo)主要反映組織資源使用的公平、效果和效率。高校管理會(huì)計(jì)指標(biāo)主要為學(xué)校戰(zhàn)略服務(wù)，需要平衡經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的關(guān)系，確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）其他事業(yè)單位（醫(yī)院）管理會(huì)計(jì)與高校管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

我國(guó)醫(yī)保支付方式正從單一按項(xiàng)目付費(fèi)模式向多層次混合支付模式轉(zhuǎn)變，這促使醫(yī)院管理會(huì)計(jì)從關(guān)注創(chuàng)收轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注有效控制成本。醫(yī)院成本容易對(duì)象化到患者個(gè)體，醫(yī)院管理會(huì)計(jì)主要任務(wù)是制定切實(shí)可行的責(zé)任目標(biāo)成本，將降低醫(yī)院成本的目標(biāo)分解落實(shí)到相關(guān)職能科室[ 1 ]。但是，高校目前沒(méi)有統(tǒng)一的生均成本核算標(biāo)準(zhǔn)，如何恰當(dāng)?shù)卦诟咝Ｖ羞\(yùn)用好“成本”這個(gè)工具是我們探索的難點(diǎn)之一。

三、高校管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)現(xiàn)狀

在我國(guó)事業(yè)和行政單位，管理會(huì)計(jì)幾乎是空白，至今沒(méi)有形成完整的理論和方法體系[ 2 ]。我國(guó)財(cái)務(wù)工作者中，超過(guò)85%的人員主要從事財(cái)務(wù)核算工作，而高校從事會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)工作者要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于上述比例。以江蘇省為例，目前持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的人員超過(guò)160萬(wàn)人，但會(huì)計(jì)行業(yè)大而不強(qiáng)，復(fù)合型高端會(huì)計(jì)人才比較缺乏，全省高級(jí)會(huì)計(jì)師（含正高級(jí)會(huì)計(jì)師）僅有1萬(wàn)人，結(jié)構(gòu)性短缺問(wèn)題比較突出[ 3 ]。這樣的背景下，高校管理會(huì)計(jì)建設(shè)要想一枝獨(dú)秀是很難的，管理會(huì)計(jì)具體應(yīng)用過(guò)程中還存在很多問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）高校治理結(jié)構(gòu)缺乏活力，內(nèi)部控制建設(shè)滯后

我國(guó)高校一般實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，對(duì)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)執(zhí)行集體決策制度。但是，大部分高校沒(méi)有設(shè)立總會(huì)計(jì)師崗位，配備領(lǐng)導(dǎo)班子更注重學(xué)術(shù)水平而忽視財(cái)務(wù)管理；部分設(shè)立總會(huì)計(jì)師的學(xué)校，總會(huì)計(jì)師也沒(méi)有從戰(zhàn)略發(fā)展的角度對(duì)決策提出要求，以致其作用弱、地位低；有的高校設(shè)立副總會(huì)計(jì)師崗位，卻未能進(jìn)入校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)班子，不能全面參與學(xué)校經(jīng)濟(jì)管理和分析決策活動(dòng)。因此，高校存在“重業(yè)務(wù)活動(dòng)輕財(cái)務(wù)管理，重短期利益輕戰(zhàn)略管理，重過(guò)去財(cái)務(wù)成果輕未來(lái)價(jià)值創(chuàng)造”的現(xiàn)象，使高校進(jìn)行管理優(yōu)化的內(nèi)在動(dòng)力不足，制約了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍和程度。高校的內(nèi)部控制意識(shí)和相關(guān)制度建設(shè)也都較為滯后，沒(méi)有完全按照“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)”的原則完善內(nèi)部權(quán)力制衡機(jī)制，導(dǎo)致高校內(nèi)控在預(yù)決算業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、工程項(xiàng)目、稅務(wù)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)合同業(yè)務(wù)、校辦產(chǎn)業(yè)等方面沒(méi)有完全發(fā)揮作用。管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制工作緊密相連，如果內(nèi)控薄弱，管理會(huì)計(jì)獲得財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性降低，也就不可能為管理層決策提供可靠依據(jù)，難以指導(dǎo)和規(guī)范實(shí)際工作。endprint

（二）高校管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用不足，績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)用受限

高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多樣化，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用到高校的管理和發(fā)展中需要相應(yīng)工具和方法的配合。目前，高校管理手段相對(duì)單一，缺乏與實(shí)際相契合的管理會(huì)計(jì)工具。高校財(cái)務(wù)人員也很少運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法去解決財(cái)務(wù)管理中出現(xiàn)的問(wèn)題。在績(jī)效評(píng)價(jià)方面，財(cái)政部2011年修訂了《財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》，對(duì)象包括納入政府預(yù)算管理的資金和納入部門(mén)預(yù)算管理的資金，有利于建立科學(xué)、合理的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理體系，但也存在著評(píng)價(jià)內(nèi)容不夠全面、績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用不足的情況。此外，處于不同發(fā)展階段和具有不同戰(zhàn)略目標(biāo)的高校應(yīng)建立不同的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但在實(shí)際工作中，高校都一成不變地使用相同的財(cái)務(wù)指標(biāo)，普遍缺乏一套包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的多維評(píng)價(jià)體系。

（三）高校管理會(huì)計(jì)缺乏理論指導(dǎo)，人員素質(zhì)有待提高

高校管理會(huì)計(jì)建設(shè)缺乏專業(yè)化的理論指導(dǎo)，應(yīng)用于高校的案例也比較少。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究工作主要以企業(yè)為主，對(duì)高校管理會(huì)計(jì)的研究也只涉及后勤、校辦企業(yè)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用[ 4 ]。高校缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)操作的學(xué)習(xí)和實(shí)踐機(jī)會(huì)，這就使得高校對(duì)管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用和實(shí)踐是短板中的短板，給管理會(huì)計(jì)在高校中的應(yīng)用造成很大障礙。

在高校財(cái)務(wù)隊(duì)伍中，能夠勝任管理會(huì)計(jì)工作且綜合能力強(qiáng)的人才很少。一方面，高校財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)核算知識(shí)掌握得很扎實(shí)，但沒(méi)有主動(dòng)實(shí)現(xiàn)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)角色的轉(zhuǎn)變；另一方面，與企業(yè)相比，從風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略發(fā)展等方面進(jìn)行決策預(yù)測(cè)的能力明顯不足，不能構(gòu)建相應(yīng)的指標(biāo)體系及對(duì)不同部門(mén)和用途的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行分析和預(yù)警。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)分析報(bào)告不準(zhǔn)確，不能及時(shí)提出有效的戰(zhàn)略決策和風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策，無(wú)法有效發(fā)揮其對(duì)學(xué)校決策的支持作用。

（四）管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)滯后，成本核算要求增加

目前，高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)主要圍繞會(huì)計(jì)核算展開(kāi)。一方面，對(duì)前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的利用率相對(duì)較低，難以分析差異和尋找規(guī)律；另一方面，與資產(chǎn)管理、科研管理、學(xué)生管理等系統(tǒng)間相互獨(dú)立，信息資源難以共享，形成“信息孤島”，不能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的高效協(xié)同和深度融合。這使得高校對(duì)歷史信息和來(lái)自各個(gè)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)信息不能進(jìn)行甄別和整合，形成了數(shù)據(jù)和信息方面的壁壘，進(jìn)而不能全方位、系統(tǒng)、綜合地支持管理決策。

近年來(lái)，高校中外合作辦學(xué)作為一種新型的辦學(xué)模式，實(shí)現(xiàn)了優(yōu)質(zhì)教育資源的合理引進(jìn)與應(yīng)用。但是，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的沖擊，采取項(xiàng)目管理方式的高校中外合作辦學(xué)在提高教學(xué)質(zhì)量的同時(shí)，必須合理有效地控制辦學(xué)成本，并對(duì)合作辦學(xué)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行全成本核算。這要求高校必須引入管理會(huì)計(jì)的手段和方式，實(shí)現(xiàn)投入與產(chǎn)出的平衡。

四、高校構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的幾點(diǎn)建議

隨著高校財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性成為關(guān)注的焦點(diǎn)，高校應(yīng)引入管理會(huì)計(jì)方法和手段，以全面預(yù)算、內(nèi)部控制、內(nèi)部報(bào)告為切入點(diǎn)，運(yùn)用財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，全面落實(shí)績(jī)效管理，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)。

（一）設(shè)置總會(huì)計(jì)師，優(yōu)化高校治理體系

財(cái)務(wù)治理不僅是現(xiàn)代大學(xué)制度的重要組成部分，而且是高校建立有效的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制和約束機(jī)制的重要舉措。在高校的制度建設(shè)中，建立和完善高?？倳?huì)計(jì)師制度，實(shí)行校長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下的總會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，是完善財(cái)務(wù)治理的有效手段。隨著高校收入來(lái)源呈現(xiàn)多元化，高校收入總額不斷增加。由表1可知，2016年江蘇省屬高校決算收入超過(guò)20億元的有1所，超過(guò)10億元的有9所，總資產(chǎn)超過(guò)50億元的有3所，超過(guò)30億元的有11所。高校迫切需要一個(gè)既有學(xué)術(shù)水平又精通財(cái)務(wù)管理的知識(shí)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)，以提升經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的專業(yè)化水平。高校通過(guò)選拔掌握現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)的總會(huì)計(jì)師，從專業(yè)化角度發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用而推動(dòng)管理會(huì)計(jì)建設(shè)，通過(guò)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系而推動(dòng)單位治理能力的提高，最終促進(jìn)高校治理體系和治理能力全面實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化。

（二）引入戰(zhàn)略導(dǎo)向，改善預(yù)算編制方法

通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)資源的合理配置為高校創(chuàng)造價(jià)值，是管理會(huì)計(jì)一項(xiàng)非常重要的職責(zé)。全面預(yù)算管理涵蓋高校所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，它既是一種費(fèi)用控制方法，更是一種財(cái)務(wù)資源配置手段。高校根據(jù)發(fā)展規(guī)劃和年度工作計(jì)劃，綜合考慮過(guò)去和現(xiàn)在的相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息資料以及未來(lái)的經(jīng)濟(jì)條件變化，利用各種科學(xué)的預(yù)測(cè)手段，編制部門(mén)預(yù)算和校級(jí)預(yù)算。

在預(yù)算編制中，傳統(tǒng)的預(yù)算編制是以歷史數(shù)據(jù)作為依據(jù)，僅僅關(guān)注下一個(gè)年度的可分配資源，預(yù)算結(jié)果與高校戰(zhàn)略發(fā)展相脫節(jié)。高校應(yīng)將戰(zhàn)略管理融合在學(xué)校的預(yù)算管理中，根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃，按照編細(xì)、編實(shí)、編全的基本原則，綜合考慮結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余情況，采用科學(xué)、合理的方法編制預(yù)算。高校根據(jù)教職工和學(xué)生人數(shù)、資產(chǎn)配置、教學(xué)計(jì)劃等，以“零基預(yù)算”方式，編制學(xué)校基本支出預(yù)算；根據(jù)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃和分年度計(jì)劃，結(jié)合基期年（預(yù)算年度前一年）發(fā)展?fàn)顩r，建立未來(lái)三年“專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫(kù)”，編制“滾動(dòng)預(yù)算”，按輕重緩急排序，形成學(xué)校各年度項(xiàng)目支出預(yù)算。

在預(yù)算執(zhí)行和調(diào)整中，高校應(yīng)當(dāng)將批復(fù)后的預(yù)算收入任務(wù)和支出指標(biāo)進(jìn)行分解，及時(shí)下達(dá)到校內(nèi)預(yù)算執(zhí)行單位，加強(qiáng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的管理，建立健全預(yù)算統(tǒng)籌調(diào)劑和執(zhí)行情況分析機(jī)制，形成分析報(bào)告，對(duì)預(yù)算執(zhí)行中存在的問(wèn)題和差異提出解決方案。如遇外部環(huán)境變化、國(guó)家政策調(diào)整或工作計(jì)劃有較大調(diào)整等重大事項(xiàng)，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)算調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)和金額，及時(shí)履行審批程序。

在決算管理中，高校應(yīng)當(dāng)建立決算編制審核制度，明確報(bào)表編制和資料提供的責(zé)任主體、審批權(quán)限和時(shí)間要求等，確保決算真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)，符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。在編制年度決算報(bào)告前，高校應(yīng)當(dāng)組織全面的資產(chǎn)盤(pán)查、債權(quán)債務(wù)清理、對(duì)外投資核對(duì)、費(fèi)用清算、收入催繳、匯總報(bào)表資料核實(shí)等工作，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整。在決算分析工作中，高校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)決算數(shù)據(jù)分析和分析結(jié)果運(yùn)用，從定量和定性兩個(gè)方面開(kāi)展分析，充分反映學(xué)?，F(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)和存在的問(wèn)題，為學(xué)校決策提供依據(jù)。endprint

在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中，高校應(yīng)當(dāng)建立“預(yù)算編制有戰(zhàn)略，預(yù)算執(zhí)行有管控，預(yù)算完成有分析，分析結(jié)果有運(yùn)用”的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)制度，確定預(yù)算評(píng)價(jià)目標(biāo)、范圍、方法，建立科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，按照公開(kāi)、公平、公正的原則，對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。高校應(yīng)當(dāng)組織編制績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告，將評(píng)價(jià)結(jié)果及時(shí)報(bào)告學(xué)校預(yù)算管理委員會(huì)和校長(zhǎng)辦公會(huì)，并反饋給校內(nèi)各預(yù)算執(zhí)行單位，預(yù)算執(zhí)行單位對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要及時(shí)進(jìn)行整改，并加強(qiáng)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用，建立預(yù)算績(jī)效獎(jiǎng)懲機(jī)制，將其與以后年度的預(yù)算安排相掛鉤，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，不斷調(diào)整和優(yōu)化預(yù)算支出結(jié)構(gòu)，提高預(yù)算執(zhí)行績(jī)效。

（三）運(yùn)用平衡計(jì)分卡，全面落實(shí)績(jī)效管理

在不同的發(fā)展階段，高校的戰(zhàn)略目標(biāo)也不盡相同。因此，高校應(yīng)建立適合本單位的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。同時(shí)，績(jī)效考評(píng)工作涉及科研、教務(wù)、財(cái)務(wù)、學(xué)工、人事、發(fā)展規(guī)劃等多個(gè)部門(mén)，協(xié)調(diào)工作很難開(kāi)展。高?？梢酝ㄟ^(guò)引入平衡計(jì)分卡，設(shè)立關(guān)鍵指標(biāo)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，使高校的績(jī)效管理真正為戰(zhàn)略服務(wù)。平衡計(jì)分卡將高校戰(zhàn)略和發(fā)展目標(biāo)按照財(cái)務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、顧客及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度進(jìn)行分解[ 5 ]，主要包括以下方面：

對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，高校應(yīng)該重視資金的使用效率和效果，通常包括反映預(yù)算管理的收入預(yù)算完成率、支出預(yù)算執(zhí)行率、財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)執(zhí)行率、本年預(yù)算與上年預(yù)算的比較、本年決算與上年決算的比較等，反映資金籌集情況的收入增長(zhǎng)率、學(xué)校自籌經(jīng)費(fèi)占總收入比率、學(xué)校經(jīng)費(fèi)自給率等，反映資金運(yùn)動(dòng)情況的年度收支比、支出增長(zhǎng)率、各項(xiàng)支出占總支出的比率、人均經(jīng)費(fèi)支出、生均教育事業(yè)支出等，反映財(cái)務(wù)狀況的固定資產(chǎn)增長(zhǎng)率、流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比率、事業(yè)基金占凈資產(chǎn)比率等指標(biāo)[ 6 ]。

對(duì)于內(nèi)部業(yè)務(wù)流程指標(biāo)體系，高校應(yīng)該評(píng)價(jià)學(xué)校的教學(xué)與科研環(huán)境。教學(xué)環(huán)境指標(biāo)包括教師的學(xué)歷和職稱結(jié)構(gòu)，生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出，特色專業(yè)和重點(diǎn)學(xué)科的數(shù)量，電子圖書(shū)冊(cè)數(shù)，大型儀器設(shè)備使用率，教室和實(shí)驗(yàn)室使用和閑置率，水、電、氣等能源消耗等；科研環(huán)境指標(biāo)包括重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室數(shù)量、重大科研項(xiàng)目比例、重大科研項(xiàng)目完成情況、科研成果獲獎(jiǎng)數(shù)量、論文發(fā)表數(shù)量、課題申報(bào)和通過(guò)率等。

對(duì)于顧客維度指標(biāo)體系，高校一方面要面向?qū)W生，另一方面要面向社會(huì)，主要包括學(xué)生滿意度和社會(huì)滿意度兩個(gè)方面。高校學(xué)生滿意度指標(biāo)主要包括學(xué)位授予率、就業(yè)率、畢業(yè)生薪酬、職業(yè)發(fā)展前景、生均比賽獲獎(jiǎng)數(shù)等；社會(huì)滿意度指標(biāo)主要有新生報(bào)到率、助學(xué)貸款償還率、用人單位對(duì)畢業(yè)生的評(píng)價(jià)、科研成果轉(zhuǎn)化率等。

對(duì)于學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度指標(biāo)體系，高校應(yīng)該評(píng)價(jià)教職工教學(xué)和業(yè)務(wù)水平。指標(biāo)主要包括教師滿意度，高級(jí)職稱人員比率，教學(xué)、科研成果增長(zhǎng)率，博士點(diǎn)碩士點(diǎn)數(shù)，博士后流動(dòng)站數(shù)，知名學(xué)者數(shù)，省部級(jí)以上精品課程數(shù)，國(guó)家重點(diǎn)學(xué)科數(shù)，教師出國(guó)進(jìn)修人次等。

平衡計(jì)分卡將高校財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、長(zhǎng)期評(píng)價(jià)指標(biāo)和短期評(píng)價(jià)指標(biāo)、定量評(píng)價(jià)指標(biāo)與定性評(píng)價(jià)指標(biāo)等相結(jié)合，將組織戰(zhàn)略目標(biāo)和日常業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)相互銜接，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的局限性，平衡了高校經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的關(guān)系，確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（四）細(xì)化內(nèi)控流程，推進(jìn)信息化建設(shè)

高校內(nèi)部控制是學(xué)校為了實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控[ 7 ]。高校應(yīng)以落實(shí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范及指導(dǎo)意見(jiàn)為抓手，以學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為主線，以單位層面和業(yè)務(wù)層面為出發(fā)點(diǎn)，建立較為完善的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制體系。

在單位層面，高校應(yīng)優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和報(bào)告，采用相應(yīng)的控制措施，建立有效的溝通渠道，健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和監(jiān)督機(jī)制。高校應(yīng)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)劃納入學(xué)校中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃和年度計(jì)劃；建立健全重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的議事決策機(jī)制，系統(tǒng)梳理學(xué)校組織架構(gòu)；完善黨委會(huì)、校長(zhǎng)辦公會(huì)、教代會(huì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理部門(mén)的職責(zé)權(quán)限，確保決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互分離；及時(shí)識(shí)別、分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定應(yīng)對(duì)策略；根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果采用不相容活動(dòng)分離控制、授權(quán)審批控制、全面預(yù)算控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、單據(jù)控制、信息公開(kāi)控制、績(jī)效考評(píng)控制等措施和手段防范風(fēng)險(xiǎn)。

在業(yè)務(wù)層面，高校應(yīng)當(dāng)圍繞經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)本單位業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，分解各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)隱患，制定應(yīng)對(duì)政策。高校應(yīng)將預(yù)決算業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)、合同業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、稅收業(yè)務(wù)、工程項(xiàng)目、信息化管理、所屬企業(yè)管理等主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入控制范圍，采取自上而下細(xì)化流程和自下而上查找風(fēng)險(xiǎn)的方式，根據(jù)存在的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)立必要的內(nèi)部控制流程，最終形成科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部控制體系。

高校在規(guī)范業(yè)務(wù)流程的同時(shí)，通過(guò)現(xiàn)代信息技術(shù)手段，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要流程、關(guān)鍵環(huán)節(jié)嵌入學(xué)校管理信息系統(tǒng)，挖掘、整合、分析業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，減少或消除人為操縱因素，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)控制，有效提升管理效率和價(jià)值創(chuàng)造能力。

（五）加強(qiáng)成本核算，完善決策分析方法

1.成本性態(tài)分析方法的應(yīng)用

經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，中外合作辦學(xué)已經(jīng)成為培養(yǎng)具有國(guó)際視野、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急需人才的重要平臺(tái)。但是，在實(shí)際工作中，高校中外合作辦學(xué)缺乏科學(xué)的成本核算體系，影響了生均培養(yǎng)成本的準(zhǔn)確測(cè)量及學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定。因此，高校應(yīng)根據(jù)中外合作辦學(xué)的各項(xiàng)支出數(shù)據(jù)，通過(guò)分析學(xué)生數(shù)量與辦學(xué)成本的依存關(guān)系，將合作辦學(xué)的成本按其性態(tài)分為變動(dòng)成本、固定成本及混合成本三類，并根據(jù)其與學(xué)生數(shù)之間的變動(dòng)規(guī)律和歷史數(shù)據(jù)建立模型，掌握合作辦學(xué)的成本變動(dòng)規(guī)律。

固定成本是指在一定范圍內(nèi)不直接受學(xué)生數(shù)量變動(dòng)影響，一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定的費(fèi)用總額。單位固定成本與學(xué)生數(shù)量的增減呈反向變動(dòng)，但固定成本總額不變，主要包括教職工工資（含外方課酬）、福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、招生宣傳費(fèi)等。

變動(dòng)成本是指在一定范圍和時(shí)期內(nèi)，隨著學(xué)生數(shù)量變動(dòng)而發(fā)生正比例變動(dòng)的費(fèi)用總額。變動(dòng)成本總額與學(xué)生數(shù)量的增減呈線性變動(dòng)，但單位變動(dòng)成本不變，主要包括實(shí)踐實(shí)習(xí)費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、材料費(fèi)等教學(xué)經(jīng)費(fèi)，獎(jiǎng)助學(xué)金和學(xué)生活動(dòng)費(fèi)等學(xué)生經(jīng)費(fèi)，水費(fèi)、電費(fèi)等后勤保障經(jīng)費(fèi)。endprint

混合成本是“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本?；旌铣杀倦S著學(xué)生數(shù)量增減而發(fā)生變動(dòng)，但又不呈線性變動(dòng)，主要包括房屋建筑物、教學(xué)設(shè)備的折舊、維修改造費(fèi)、圖書(shū)購(gòu)置費(fèi)等。在構(gòu)建模型時(shí)，應(yīng)將混合成本按照一定的方法區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本。

假設(shè)學(xué)生數(shù)量為X，用C1表示生均財(cái)政撥款，C2表示生均學(xué)費(fèi)，用VC表示生均變動(dòng)成本，用FC表示固定成本，用L表示項(xiàng)目結(jié)余，則：

L=（C1+C2）×X-VC×X-FC

例如，江蘇某高校與美國(guó)新澤西州某高校合作舉辦本科教育項(xiàng)目（應(yīng)用化學(xué)專業(yè)），學(xué)制四年“3+1”，即國(guó)內(nèi)學(xué)習(xí)3年，國(guó)外學(xué)習(xí)1年。2016年該項(xiàng)目在校生人數(shù)為150人，生均財(cái)政撥款1.2萬(wàn)元，生均學(xué)費(fèi)2.16萬(wàn)元，固定支出441.06萬(wàn)元，生均變動(dòng)支出0.47萬(wàn)元/生，計(jì)算項(xiàng)目結(jié)余L=（1.2+2.16）×150-441.06-0.47×150=-7.56萬(wàn)元?？梢钥闯?，2016年該項(xiàng)目收支是不平衡的，盈虧平衡點(diǎn)的招生人數(shù)是153人。因此，在固定成本不變的情況下應(yīng)繼續(xù)擴(kuò)大招生使項(xiàng)目產(chǎn)生收益。但在實(shí)際工作中，高校的支出項(xiàng)目很多，要逐一進(jìn)行成本性態(tài)分析。

2.決策分析法的應(yīng)用

決策分析是在科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種備選方案，通過(guò)調(diào)查研究、分析評(píng)價(jià)，選取一個(gè)最佳方案的活動(dòng)過(guò)程。例如，在投資決策中，高?？梢赃\(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值、凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率等決策分析方法，對(duì)各種投資和籌資方式、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、成本和風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行分析和測(cè)算，尋求最優(yōu)的投資方案。

隨著“一帶一路”的推進(jìn)，沿線國(guó)家來(lái)華留學(xué)生明顯增加。江蘇某高校針對(duì)這一情況，為滿足日益增加的留學(xué)生的需求，擬對(duì)學(xué)生公寓進(jìn)行大修改造，并有兩個(gè)備選投資方案。方案一，學(xué)校一次性投資約1 000萬(wàn)元；方案二，為降低投資風(fēng)險(xiǎn)，改造費(fèi)由某公司一次性投入，公司要求以10年住宿費(fèi)作為回報(bào)（未考慮維護(hù)成本）。按當(dāng)前收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，每年可獲得住宿費(fèi)收入150萬(wàn)元。對(duì)于學(xué)校而言，此類投資整體風(fēng)險(xiǎn)可控；對(duì)企業(yè)而言，年限不同，回收投資情況就有所不同。假定市場(chǎng)年利率為6%，由表2分析可知，應(yīng)采用方案二，但是住宿費(fèi)回報(bào)年限不得超過(guò)9年。本案例通過(guò)運(yùn)用決策分析的方法進(jìn)行分析和測(cè)算，為學(xué)校最終決策提供了強(qiáng)有力的依據(jù)。

五、結(jié)語(yǔ)

高校管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)并非一蹴而就。高校應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，通過(guò)將管理會(huì)計(jì)方法融入經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中，以學(xué)校戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向加強(qiáng)預(yù)算編制，利用平衡計(jì)分卡來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)績(jī)效的全面評(píng)價(jià)，細(xì)化內(nèi)控流程，推進(jìn)信息化建設(shè)，靈活采用成本性態(tài)分析，加強(qiáng)對(duì)高校成本的管理與控制，提升決策的科學(xué)性，促進(jìn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

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