藥品生產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法解析

◎文/劉耀 王哲煒 張枝清

藥品生產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法解析

◎文/劉耀 王哲煒 張枝清

稅收風(fēng)險(xiǎn)管理已經(jīng)成為當(dāng)今稅收管理的重要內(nèi)容和通行做法。科學(xué)設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，挖掘行業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)律，搭建風(fēng)險(xiǎn)模型，進(jìn)行有效比對(duì)分析，識(shí)別稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)采取相應(yīng)應(yīng)對(duì)措施是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的一般步驟。數(shù)據(jù)分析比對(duì)過程是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文針對(duì)藥品生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，提出該行業(yè)經(jīng)營(yíng)收入、成本方面專有數(shù)據(jù)比對(duì)方法，同時(shí)引用科目余額表數(shù)據(jù)，利用財(cái)務(wù)報(bào)表與各稅種申報(bào)表間勾稽關(guān)系，總結(jié)出主要稅種風(fēng)險(xiǎn)比對(duì)方法。

稅收風(fēng)險(xiǎn)；數(shù)據(jù)比對(duì)；科目余額表

一、企業(yè)所得稅分析比對(duì)方法

（一）收入類比對(duì)方法

1.利用監(jiān)管部門數(shù)據(jù)比對(duì)銷售收入

我國(guó)藥品生產(chǎn)要嚴(yán)格遵循GMP（《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》（Good Manufacture Practice））。截至目前，處方藥從生產(chǎn)出廠、流通、儲(chǔ)存直至配送給醫(yī)療機(jī)構(gòu)的全過程都在藥品監(jiān)管部門監(jiān)控之下，每一盒藥品都要掃描電子監(jiān)管碼并上傳到“中國(guó)藥品電子監(jiān)管平臺(tái)”，通過該平臺(tái)能夠?qū)崟r(shí)查詢每一盒藥品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、庫(kù)存以及流向情況。因此，通過獲取藥品電子監(jiān)管平臺(tái)中企業(yè)藥品銷售數(shù)量，與企業(yè)賬面實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，進(jìn)而測(cè)算銷售收入是否準(zhǔn)確。如存在差額，則企業(yè)可能存在將產(chǎn)品用于樣品、贈(zèng)送等非正常銷售渠道，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表是否申報(bào)視同銷售收入。

2.利用現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表間邏輯關(guān)系比對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

會(huì)計(jì)核算中，與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目通常為銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等，相應(yīng)的會(huì)計(jì)等式為：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”＋“其他業(yè)務(wù)收入”+“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”增加凈額－“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”增加凈額＋“預(yù)收賬款”增加凈額＋本期收回的已核銷的壞賬－應(yīng)收項(xiàng)的意外減少（包括：壞賬的發(fā)生、票據(jù)貼現(xiàn)造成的借記財(cái)務(wù)費(fèi)用、非現(xiàn)金抵賬等）。通過上述公式測(cè)算營(yíng)業(yè)收入，與企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)相對(duì)比，查找稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

3.不征稅收入與相關(guān)支出的調(diào)整額相對(duì)比

將企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中“不征稅收入”與“不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用”相對(duì)比，如果企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠項(xiàng)目，應(yīng)同時(shí)比對(duì)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》中“減：作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分”數(shù)額，進(jìn)而判斷不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出涉稅處理是否符合政策規(guī)定。由于不征稅收入5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入收入總額征收企業(yè)所得稅，故將上述比對(duì)數(shù)據(jù)范圍限定在5年內(nèi)，比對(duì)效果會(huì)更顯著。

4.通過預(yù)收賬款明細(xì)科目變動(dòng)判斷是否存在銷售已實(shí)現(xiàn)但未確認(rèn)收入

如果科目余額表預(yù)收賬款明細(xì)單位期末貸方余額長(zhǎng)時(shí)間（通常為1年）無變動(dòng)，則該企業(yè)可能存在產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)銷售，但未確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入問題。

5.將應(yīng)付賬款和營(yíng)業(yè)收入的變動(dòng)率相對(duì)比，判斷收入結(jié)轉(zhuǎn)是否合理

如果資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入成反向變動(dòng)，即應(yīng)付賬款變動(dòng)率提高，但主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變動(dòng)率降低，則該企業(yè)收入確認(rèn)可能存在問題。

6.投資收益比對(duì)方法

將科目余額表應(yīng)收股利借方發(fā)生額同投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整貸方發(fā)生額相對(duì)比，以確認(rèn)投資收益核算是否準(zhǔn)確。如企業(yè)存在持有至到期投資，還應(yīng)參考應(yīng)收利息等科目數(shù)額。比對(duì)結(jié)果相差較大，則企業(yè)可能存在轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）行為。

（二）成本費(fèi)用類比對(duì)方法

1.根據(jù)原料占比推算原料投入數(shù)量

藥品生產(chǎn)要嚴(yán)格遵循《中國(guó)藥典》明確的配方。將藥典中藥品原料的投入配比，如每粒成品含原料數(shù)量，與企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)成品出庫(kù)數(shù)量相結(jié)合推算該原料實(shí)際使用量，與企業(yè)當(dāng)期賬載出庫(kù)數(shù)量相對(duì)比，進(jìn)而判定原材料成本核算是否真實(shí)。

以某制藥公司2014年數(shù)據(jù)為例，根據(jù)其一西藥生產(chǎn)配方，獲取A原料占單位成品藥比重，以A原料實(shí)際出庫(kù)數(shù)量計(jì)算理論成品產(chǎn)量應(yīng)為2194.5萬粒，而實(shí)際產(chǎn)量?jī)H為1929.9萬粒，實(shí)際產(chǎn)量與理論產(chǎn)量差異率達(dá)12%。

2.從原材料用途判斷成本核算是否準(zhǔn)確

按照企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)行為，原材料對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目通常為生產(chǎn)成本、其他業(yè)務(wù)成本以及研發(fā)支出等，將科目余額表原材料當(dāng)期貸方發(fā)生額與相應(yīng)成本費(fèi)用原材料支出明細(xì)比對(duì)，判定成本費(fèi)用核算是否準(zhǔn)確。

以某制藥公司為例，該公司2014年度原材料貸方累計(jì)發(fā)生額6861萬，生產(chǎn)成本——原材料借方累計(jì)發(fā)生額6457萬元，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》“研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用”合計(jì)為404萬元，無其他原材料支出項(xiàng)目。就研發(fā)費(fèi)用中原材料占比較高的疑點(diǎn)與企業(yè)約談后，該企業(yè)承認(rèn)存在多申報(bào)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問題。

3.通過“原材料—暫估”科目數(shù)值變化判斷成本核算是否準(zhǔn)確

調(diào)取科目余額表“原材料—暫估”借方累計(jì)發(fā)生額，計(jì)算月平均額與年度余額相對(duì)比，同時(shí)參考“原材料—暫估”年度余額與當(dāng)年生產(chǎn)成本借方發(fā)生額占比。此方法通過分析暫估成本年度走勢(shì)，進(jìn)而判斷每月暫估成本是否合理。

以某制藥公司為例，該公司2014年度“原材料—暫估”科目借、貸方均存在發(fā)生額，但借方發(fā)生額每月呈持續(xù)增加趨勢(shì)，12月當(dāng)月達(dá)1380萬元，而全年“生產(chǎn)成本—原材料”9663萬元，占比14%，12月原材料近乎全部暫估，不符合實(shí)際情況。經(jīng)調(diào)查，該企業(yè)確實(shí)存在利用暫估成本調(diào)節(jié)利潤(rùn)問題。

4.通過比對(duì)實(shí)際經(jīng)營(yíng)周期識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

制藥企業(yè)尤其以西藥為主的企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)步入穩(wěn)定期后，藥品生產(chǎn)周期固定，銷售渠道穩(wěn)定，同時(shí)原料投入、藥品生產(chǎn)又有嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)出現(xiàn)以銷定產(chǎn)現(xiàn)象，通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率并和實(shí)際經(jīng)營(yíng)周期相對(duì)比，參考近幾個(gè)年度存貨周轉(zhuǎn)率變化趨勢(shì)，推測(cè)其經(jīng)營(yíng)周期是否合理。

5.通過職工薪酬判斷費(fèi)用核算是否合理

將企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《職工薪酬納稅調(diào)整明細(xì)表》支出合計(jì)與科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額相對(duì)比，由于首末兩月薪酬統(tǒng)計(jì)口徑原因，可能導(dǎo)致比對(duì)結(jié)果出現(xiàn)偏差，但如果偏離值較大的，應(yīng)剖析原因。

以某制藥公司為例，該公司2014年度企業(yè)所得稅申報(bào)表附表《職工薪酬納稅調(diào)整明細(xì)表》中支出共計(jì)8730萬元，而科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”科目借方發(fā)生額只有6310萬元，相差2420萬元。經(jīng)核查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)通過“其他應(yīng)付款”科目將關(guān)聯(lián)公司薪酬支出計(jì)入本企業(yè)費(fèi)用中，沖抵營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，減少應(yīng)納稅額。

6.查找營(yíng)業(yè)成本核算風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

將科目余額表生產(chǎn)成本貸方發(fā)生額與產(chǎn)成品借方發(fā)生額、產(chǎn)成品貸方發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借方發(fā)生額相對(duì)比，查找營(yíng)業(yè)成本方面風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

7.期間費(fèi)用比對(duì)方法

（1）藥品生產(chǎn)企業(yè)期間費(fèi)用通常較大，尤其對(duì)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《期間費(fèi)用明細(xì)表》“其他”項(xiàng)目存在較大數(shù)額的，應(yīng)當(dāng)列為疑點(diǎn)企業(yè)，進(jìn)而調(diào)取企業(yè)收取發(fā)票信息查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

筆者選取天津市2014年收入億元以上，且企業(yè)所得稅在地稅征管的11戶藥品生產(chǎn)企業(yè)作為樣本，提取企業(yè)所得稅年度申報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，11戶企業(yè)平均費(fèi)用率高達(dá)50.2%，尤其“其他”項(xiàng)目金額較大。經(jīng)核查，企業(yè)利用期間費(fèi)用“消化”非正常費(fèi)用問題較為普遍。

（2）將“其他應(yīng)收款”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目相關(guān)聯(lián)，分析財(cái)務(wù)費(fèi)用支出是否合理。

以某制藥公司為例，2014年度取得銀行貸款4200萬元，該筆資金全部轉(zhuǎn)移到兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)，形成“其他應(yīng)收款”。同時(shí)，該企業(yè)負(fù)擔(dān)財(cái)務(wù)費(fèi)用304.5萬元，并在所得稅前扣除，造成少繳企業(yè)所得稅問題。

二、個(gè)人所得稅分析比對(duì)方法

（一）將科目余額表“應(yīng)付股利”“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額分別與個(gè)人所得稅股息紅利和工資薪金稅目全員全額申報(bào)稅基相對(duì)比，查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（二）將現(xiàn)金流量表“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”同科目余額表“應(yīng)付職工薪酬”借方發(fā)生額相對(duì)比。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性比對(duì)方法。通過科目余額表“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”借方發(fā)生額判定是否存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；將股權(quán)受讓方“長(zhǎng)期股權(quán)投資”借方發(fā)生額同股權(quán)轉(zhuǎn)讓方“長(zhǎng)期股權(quán)投資”貸方發(fā)生額以及雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格相對(duì)比，以確定協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否真實(shí)。同時(shí)，被投資企業(yè)“其他應(yīng)收款”長(zhǎng)期存在大額款項(xiàng)，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低，應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是否通過分解轉(zhuǎn)讓款以降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

以某制藥企業(yè)為例，該公司2014至2015年度科目余額表“長(zhǎng)期借款”貸方余額均為4200萬元，2015年度“其他應(yīng)收款”借方余額4761萬元，且與2014年相比余額變動(dòng)不大，2015年度該企業(yè)股東發(fā)生變動(dòng)，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)股東于2014年將4200萬元貸款分別轉(zhuǎn)給兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)，造成“其他應(yīng)收款”科目較大余額。自此，股權(quán)受讓方支付的轉(zhuǎn)讓款被分解為支付給轉(zhuǎn)讓方價(jià)款和償還被投資企業(yè)債務(wù)兩部分。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方此種逃避繳納稅款行為隱蔽且惡劣。

三、其他稅種分析比對(duì)方法

（一）房產(chǎn)稅

1.將科目余額表“出租固定資產(chǎn)收入”與房產(chǎn)稅從租計(jì)征稅基相對(duì)比。如果企業(yè)受讓土地或購(gòu)置房產(chǎn)，將土地契稅和房屋契稅稅基分別同科目余額表“無形資產(chǎn)/土地”科目和“固定資產(chǎn)/房屋建筑物”科目當(dāng)期借方發(fā)生額相對(duì)比，進(jìn)而將二者之和同從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅稅基本期增加額相對(duì)比（此處暫不考慮容積率問題）。

以某制藥企業(yè)為例，該公司2014年度科目余額表“固定資產(chǎn)-房屋建筑物”余額7987.5萬元，“無形資產(chǎn)-土地”余額5473.1萬元，而房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征計(jì)稅基礎(chǔ)僅為8034.3萬元。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)土地價(jià)值未按規(guī)定并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

2.將企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》中房屋、建筑物計(jì)稅基礎(chǔ)同房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征的稅基相對(duì)比。

3.將科目余額表“在建工程”貸方發(fā)生額與“固定資產(chǎn)”借方發(fā)生額相對(duì)比，如在建工程大于固定資產(chǎn)，應(yīng)關(guān)注長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和固定資產(chǎn)清理科目。

以某制藥公司為例，2014年度科目余額表“在建工程”貸方發(fā)生額65738萬元，“固定資產(chǎn)”借方發(fā)生額47807萬元，差額17931萬元。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該公司將本應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值的部分計(jì)入了長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，降低了攤銷年限并減少了房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅

以土地契稅繳納年度為基期，對(duì)比前后年度城鎮(zhèn)土地使用稅有無較大變化。利用科目余額表“無形資產(chǎn)/土地”科目數(shù)值和土地所在區(qū)域單位出讓成交價(jià)格推算土地面積，與城鎮(zhèn)土地使用稅稅基相對(duì)比。

以某制藥企業(yè)為例，根據(jù)土地賬載價(jià)格估算其占地面積應(yīng)為38萬平方米，而企業(yè)實(shí)際繳納城鎮(zhèn)土地使用面積僅為18.4萬平米。經(jīng)約談，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)以置換方式取得新土地300畝，但原土地尚未交回政府，以新土地尚處開發(fā)階段未投入使用為由，未申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（三）城市維護(hù)建設(shè)稅

將企業(yè)所得稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加和同期實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)合計(jì)相對(duì)比，進(jìn)而判斷營(yíng)業(yè)稅金及附加核算是否準(zhǔn)確。

責(zé)任編輯：高麗麗 曲寧

F812.42

A

1006－1255－（2017）01－0035-04

劉耀（1964—），天津市地方稅務(wù)局納稅評(píng)估處處長(zhǎng)。郵編：300040

王哲煒（1979—），天津市地方稅務(wù)局納稅評(píng)估處主任科員。郵編：300040

張枝清（1975—），天津市靜海區(qū)地方稅務(wù)局副科長(zhǎng)。郵編：301600