基于全成本數(shù)據(jù)的醫(yī)院預(yù)算編制優(yōu)化研究

樊榮

【摘 要】 隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，公立醫(yī)院改革一直受到方方面面的關(guān)注，尤其是醫(yī)院預(yù)算管理?，F(xiàn)階段，醫(yī)院預(yù)算管理還比較滯后，存在著預(yù)算管理理念落后、編制方法不科學(xué)、預(yù)算執(zhí)行力不強(qiáng)等問題，其中預(yù)算編制是否科學(xué)是整個(gè)預(yù)算管理能否成功的關(guān)鍵。在我國，大多數(shù)醫(yī)院在預(yù)算編制過程中，采用的是傳統(tǒng)的基數(shù)增長法，無法體現(xiàn)科學(xué)性和公平性。目前，醫(yī)院的全成本核算已經(jīng)執(zhí)行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統(tǒng)，成本數(shù)據(jù)也逐漸精細(xì)化和準(zhǔn)確化。文章主要通過運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，構(gòu)建醫(yī)院預(yù)算編制框架，并結(jié)合具體實(shí)例進(jìn)行實(shí)證，為我國醫(yī)院預(yù)算編制提出優(yōu)化建議。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院預(yù)算； 全成本核算； 預(yù)算編制框架

【中圖分類號】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0099-04

一、研究背景及意義

隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，公立醫(yī)院改革一直受到方方面面的關(guān)注，尤其是醫(yī)院預(yù)算的管理。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》第十七條要求“改進(jìn)預(yù)算管理制度，實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，審核預(yù)算的重點(diǎn)由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預(yù)算和政策拓展”。[1]之后，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2016年重點(diǎn)工作任務(wù)的通知》，再次強(qiáng)調(diào)要“加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算管理，對公立醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理”[2]，可見，醫(yī)院預(yù)算管理是醫(yī)療體制改革重要的一環(huán)。

現(xiàn)階段，醫(yī)院的預(yù)算管理還比較滯后，存在著預(yù)算管理理念落后、編制方法不科學(xué)、預(yù)算執(zhí)行力不強(qiáng)等問題，其中預(yù)算編制是否科學(xué)是整個(gè)預(yù)算管理能否成功的關(guān)鍵。在我國，大多數(shù)醫(yī)院在預(yù)算編制過程中，采用的是傳統(tǒng)的基數(shù)增長法，主要是以年度為周期，在上一年預(yù)算收支的基礎(chǔ)上，考慮可能影響預(yù)算年度的因素，在上一年的基礎(chǔ)上適當(dāng)增減，調(diào)整的數(shù)額往往較小。這種方法簡便易行，但無法體現(xiàn)科學(xué)性和公平性，存在一些問題。

（一）預(yù)算編制所需基本數(shù)據(jù)缺乏，預(yù)測欠準(zhǔn)確

醫(yī)院在編制預(yù)算過程中，往往只參照上一年度或上幾年的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，其缺陷在于：（1）報(bào)表中成本數(shù)據(jù)過于單一，無法體現(xiàn)具體業(yè)務(wù)；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中主要體現(xiàn)的是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而忽視了其他相關(guān)的數(shù)據(jù)，如工作量等。

（二）預(yù)算編制缺乏標(biāo)準(zhǔn)值和控制線

醫(yī)院在實(shí)際預(yù)算編制時(shí)，往往會(huì)在上年的基礎(chǔ)上增加一定幅度，作為預(yù)算年度的經(jīng)費(fèi)，很少會(huì)根據(jù)實(shí)際需要真正預(yù)測和分析所需資金，重形式輕內(nèi)容，無法實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理資金優(yōu)化配置的目標(biāo)和成本控制的目的。

（三）缺乏系統(tǒng)的預(yù)算編制方法

在預(yù)算編制過程中，大多數(shù)醫(yī)院只是將預(yù)算金額局部小幅調(diào)整，基數(shù)大的預(yù)算多，基數(shù)小的預(yù)算少，容易造成經(jīng)費(fèi)的供需矛盾不斷加大，無法體現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展的要求。

（四）預(yù)算管理權(quán)威性欠缺，臨床醫(yī)技科室參與程度不高

醫(yī)院預(yù)算絕大多數(shù)是由醫(yī)院財(cái)務(wù)部門來制定，其他科室參與度不高，造成預(yù)算結(jié)果脫離實(shí)際情況，執(zhí)行困難重重，也無法得到科室的支持。

從上述情況可以看出，醫(yī)院在編制預(yù)算過程中，還缺少科學(xué)的方法和依據(jù)。目前，醫(yī)院的全成本核算已經(jīng)執(zhí)行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統(tǒng)，成本數(shù)據(jù)也逐漸精細(xì)化和準(zhǔn)確化，本文主要通過運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，構(gòu)建醫(yī)院預(yù)算編制框架。同時(shí)通過將醫(yī)院全成本核算數(shù)據(jù)與醫(yī)院預(yù)算編制相結(jié)合，并對具體實(shí)例進(jìn)行實(shí)證，找出優(yōu)化醫(yī)院預(yù)算編制的方法，為醫(yī)院預(yù)算科學(xué)化管理奠定基礎(chǔ)。

二、醫(yī)院預(yù)算的全成本數(shù)據(jù)編制框架

（一）預(yù)算管理與成本管理的關(guān)系

自19世紀(jì)末，預(yù)算管理真正運(yùn)用到企業(yè)實(shí)踐開始，成本管理就一直出現(xiàn)在預(yù)算管理中。泰羅（1911）在《科學(xué)管理原理》一書中提出了科學(xué)管理、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化的新觀點(diǎn)，一些企業(yè)在產(chǎn)品成本控制中采用“標(biāo)準(zhǔn)成本”“差異分析”等方法，其主要目的是為了提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)的成本。麥金西（1922）《預(yù)算控制》一書的出版是預(yù)算管理理論形成的標(biāo)志，管理會(huì)計(jì)學(xué)的基本框架就此形成。這本書主要從控制的角度詳細(xì)介紹了預(yù)算管理理論、預(yù)算管理實(shí)踐和方法，重點(diǎn)放在了企業(yè)成本控制和內(nèi)部管理的關(guān)系上，強(qiáng)調(diào)了成本控制的重要作用[3]。

在我國，也有不少專家和學(xué)者對預(yù)算和成本進(jìn)行了研究。池文瑛等[4]認(rèn)為公立醫(yī)院進(jìn)行全面預(yù)算管理，有助于加強(qiáng)成本管理，提高醫(yī)院的整體工作效率，是提升現(xiàn)代醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)水平、促進(jìn)醫(yī)院良性發(fā)展的重要保障。戴小■等[5]認(rèn)為，預(yù)算管理是成本管理的“目標(biāo)值”和“參照系”，而成本管理是預(yù)算管理的“數(shù)據(jù)基石”和“管控操作桿”。預(yù)算一般是以歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)對未來的成本消耗進(jìn)行預(yù)測，對資金投入重點(diǎn)及進(jìn)度進(jìn)行規(guī)劃，是醫(yī)院實(shí)施成本管理的起點(diǎn)，也是成本管理、成本分析的目標(biāo)值。李志情等[6]認(rèn)為，預(yù)算管理應(yīng)以結(jié)果為導(dǎo)向，評價(jià)預(yù)算編制是否有效，需要關(guān)注支出情況，因此預(yù)算的編制要以支出目標(biāo)為依據(jù)。

基于上述情況，可以看出預(yù)算管理和成本管理的關(guān)系由來已久，兩者之間密不可分，因此建立在醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的醫(yī)院預(yù)算編制顯得尤為重要。

首先，醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)是醫(yī)院實(shí)際運(yùn)營過程中真實(shí)的反映，是醫(yī)院預(yù)算編制的基礎(chǔ)。醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)通過對科室成本核算、項(xiàng)目成本核算及病種成本核算等方法，歸集整理出醫(yī)院運(yùn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映醫(yī)院成本信息，為后續(xù)的管理和運(yùn)用打下良好的基礎(chǔ)。

其次，預(yù)算編制一般是建立在歷史成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的，是對未來的成本消耗進(jìn)行預(yù)測，在編制過程中，有效運(yùn)用全成本核算數(shù)據(jù)，將對預(yù)算項(xiàng)目及指標(biāo)加以優(yōu)化完善，使得預(yù)算在編制過程中更具有科學(xué)依據(jù)，在預(yù)算執(zhí)行過程中更具可行性，對后續(xù)的全成本核算起到了引導(dǎo)和規(guī)范的作用。

最后，預(yù)算編制和全成本數(shù)據(jù)是相輔相成的。通過全成本數(shù)據(jù)對預(yù)算編制進(jìn)行優(yōu)化，而預(yù)算的編制又能對成本進(jìn)行管控，及時(shí)糾正偏離預(yù)算的成本消耗行為或適時(shí)調(diào)整不合理的預(yù)算指標(biāo)內(nèi)容，影響著全成本數(shù)據(jù)，最終形成良性循環(huán)，有助于醫(yī)院健康的發(fā)展。endprint

（二）醫(yī)院預(yù)算的全成本數(shù)據(jù)編制框架

醫(yī)院預(yù)算編制是按照國家有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃和目標(biāo)編制的年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，醫(yī)院應(yīng)對以前年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面分析，運(yùn)用實(shí)際的成本數(shù)據(jù)，推算出預(yù)算年度的各項(xiàng)支出情況，由于醫(yī)院成本項(xiàng)目的多樣性，不同成本的性質(zhì)也不一樣，因此為了保證預(yù)算的準(zhǔn)確性，在運(yùn)用成本數(shù)據(jù)時(shí)，必須有的放矢，不能一概而論。具體如下：

第一類：受國家政策影響因素較大的，如人員的基本工資、福利費(fèi)、三公經(jīng)費(fèi)等。這一類支出，醫(yī)院自身不能調(diào)控，因此在制定預(yù)算過程中，參照以往年度實(shí)際的醫(yī)院成本數(shù)據(jù)執(zhí)行，嚴(yán)格按照國家要求進(jìn)行預(yù)測。

第二類：醫(yī)院正常運(yùn)維，包括辦公用品、印刷費(fèi)、水電氣等。這一類支出是保障醫(yī)院正常運(yùn)營所必需的，在制定這部分預(yù)算時(shí)，大多數(shù)醫(yī)院是參照以往年度實(shí)際消耗情況予以調(diào)整，但由于醫(yī)院的以往數(shù)據(jù)并不一定合理，通過這種方式只能保證數(shù)據(jù)真實(shí)性，但卻無法保證數(shù)據(jù)可靠性。因此，在制定這部分成本預(yù)算時(shí)，可以通過醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，找出其對標(biāo)值和控制線，真正起到預(yù)算的管控作用。

第三類：跟醫(yī)院服務(wù)量相關(guān)，包括衛(wèi)生材料、藥品費(fèi)等。這一類支出在醫(yī)院成本中占據(jù)的比重較大，受工作量因素的影響明顯，如僅僅參照上年度的數(shù)據(jù)增加一定幅度很難預(yù)測準(zhǔn)確，這也是醫(yī)院預(yù)算工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文試圖運(yùn)用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，較為合理地預(yù)測出這部分支出。

三、醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)在預(yù)算編制應(yīng)用中的實(shí)證研究

根據(jù)上述醫(yī)院預(yù)算的框架分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)貫穿著整個(gè)預(yù)算編制過程，通過對M醫(yī)院預(yù)算年度試劑成本的計(jì)算來實(shí)證全成本數(shù)據(jù)在第三類支出的運(yùn)用。

M醫(yī)院的試劑有很多種，通過醫(yī)院的項(xiàng)目成本核算，已將試劑分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)收費(fèi)項(xiàng)目，換言之，只要能將每個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目的試劑成本預(yù)算出來，就能推算出醫(yī)院試劑總金額。下面，以“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目來具體闡述。

（一）預(yù)測方法的選擇

在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中，用于“全血細(xì)胞分析”的試劑有10余種，不需要一一統(tǒng)計(jì)，根據(jù)項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)，可以得到每一例“全血細(xì)胞分析”直接消耗的試劑金額（單位試劑成本）。因此，在此基礎(chǔ)上，只需測算出數(shù)量，即可推算出總量。通過對近11年醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目數(shù)量的統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)連續(xù)11年服務(wù)量數(shù)據(jù)平滑，且趨勢明顯，適合時(shí)間序列分析（如表1）。

（二）構(gòu)建數(shù)學(xué)模型

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，將其繪制成時(shí)序曲線圖。

從圖1中可以看出，“全血細(xì)胞分析”例數(shù)呈曲線增長趨勢，故建立了指數(shù)曲線模型、二次曲線模型和三次曲線模型。根據(jù)表1數(shù)據(jù)，得到模型如下：

y=102 908e0.1495t （1）

y=2 117t2+13 973t+99 919 （2）

y=89.256t3+510.42t2+22 024t+

90 172 （3）

（三）模型分析

表2是歷年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的實(shí)際值與由模型1、模型2和模型3得到的各期預(yù)測值，表3是預(yù)測模型的誤差分析。

三個(gè)模型均為曲線增長模型，都能反映出醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”例數(shù)近年來的變化趨勢。指數(shù)模型由于指數(shù)函數(shù)的特點(diǎn)，增長變化幅度在越靠后的時(shí)序就會(huì)越高于二次和三次曲線模型，所以可能導(dǎo)致對未來的預(yù)測與實(shí)際值有較大的偏差，而二次和三次曲線模型增長幅度相對平滑，更適合對未來例數(shù)做出預(yù)測。在二次曲線模型和三次曲線模型選擇中，根據(jù)表3對三個(gè)預(yù)測模型誤差的分析：二次曲線模型的平均絕對誤差與平均絕對百分誤差要稍低于三次曲線模型，對歷史數(shù)據(jù)的擬合程度要略高于三次曲線模型，因此用二次曲線模型進(jìn)行預(yù)測較為適宜。

（四）預(yù)測例數(shù)

圖2是2005—2017年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的時(shí)序散點(diǎn)圖，在沒有其他特殊情況下，根據(jù)選定的預(yù)測模型，2016年和2017年“全血細(xì)胞分析”例數(shù)的預(yù)測值為分別為572 443和639 341例。

（五）預(yù)測單位試劑成本

根據(jù)醫(yī)院“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目成本，對前三年歷史數(shù)據(jù)加權(quán)平均，按照“近大遠(yuǎn)小”的原則，2013—2015年數(shù)據(jù)分別賦予0.2、0.3、0.5的權(quán)重，得出“全血細(xì)胞分析”的單位試劑成本為5.633287元/例。見表4。

（六）預(yù)測該項(xiàng)目2016年的總金額

在知曉“全血細(xì)胞分析”項(xiàng)目2016年的數(shù)量及單位試劑成本后，可以預(yù)測出2016年試劑總金額為3 224 736元（5.633287元/例×572 443例）。

綜上所述，通過對每一個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目中試劑成本的測算，就能推算出醫(yī)院2016年所有試劑的總金額。

四、結(jié)論及建議

（一）從實(shí)際問題出發(fā)是進(jìn)行研究的開始

隨著醫(yī)改的進(jìn)一步深化，如何加強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算管理是醫(yī)改能否成功的關(guān)鍵一環(huán)。通過對我國公立醫(yī)院預(yù)算管理現(xiàn)狀的了解和分析，發(fā)現(xiàn)面臨的問題較多，這些現(xiàn)實(shí)存在的問題，一方面佐證醫(yī)院全面預(yù)算的必要性，另一方面也為優(yōu)化醫(yī)院預(yù)算管理提供了思路。

（二）合理構(gòu)建預(yù)算編制框架將有助于醫(yī)院預(yù)算管理

醫(yī)院預(yù)算編制是全面預(yù)算管理的基石，合理構(gòu)建預(yù)算編制框架，明晰各項(xiàng)成本性質(zhì)，有助于科學(xué)有效地管理，提升醫(yī)院預(yù)算管理的效率，促進(jìn)醫(yī)院可持續(xù)性發(fā)展。

（三）充分運(yùn)用全成本數(shù)據(jù)，能有效地提高醫(yī)院預(yù)算編制的準(zhǔn)確率

預(yù)算管理和成本管理是相輔相成的，充分利用醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)，可以優(yōu)化完善預(yù)算項(xiàng)目及指標(biāo)，使得預(yù)算在編制過程中更具科學(xué)依據(jù)，在預(yù)算執(zhí)行過程中更具可行性。

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