內(nèi)部控制缺陷判斷差異：基于管理層和外部審計(jì)師視角

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分，尋找內(nèi)部控制缺陷的過程稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，而對(duì)內(nèi)部控制缺陷劃分等級(jí)的過程稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。無論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異。差異產(chǎn)生的原因包括個(gè)人特質(zhì)及缺陷與判斷者的利益關(guān)聯(lián)程度，差異產(chǎn)生的路徑包括標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異。在上述原因驅(qū)動(dòng)下，通過上述路徑，同樣的內(nèi)部控制偏差，管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng)，而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷；對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷，管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制缺陷； 內(nèi)部控制缺陷利益關(guān)聯(lián)； 內(nèi)部控制判斷相關(guān)的個(gè)人特質(zhì)； 內(nèi)部控制判斷標(biāo)準(zhǔn)差異； 內(nèi)部控制判斷認(rèn)知差異

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）21-0126-06

一、引言

內(nèi)部控制鑒證包括管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)，二者都需要對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，然而，二者的鑒證意見是否會(huì)一致呢？觀察國內(nèi)外上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，大多數(shù)情形下，管理層和外部審計(jì)師的鑒證意見是一致的，然而，也有一些上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見存在差異，甚至完全相反，例如，有的公司管理層的鑒證意見是內(nèi)部控制整體有效，而外部審計(jì)師的意見是內(nèi)部控制整體無效。

面對(duì)這些現(xiàn)象，人們自然要問，管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證意見為什么會(huì)出現(xiàn)差異？現(xiàn)有研究文獻(xiàn)沒有直接涉及這個(gè)問題，本文以內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容為基礎(chǔ)，提出一個(gè)解釋管理層和外部審計(jì)師內(nèi)部控制鑒證意見差異的理論框架，并用這個(gè)理論框架來解釋我國上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見差異。

二、文獻(xiàn)綜述

不少文獻(xiàn)研究審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性，研究結(jié)論存在分歧[1-6]。

關(guān)于外部審計(jì)師和管理層對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性，缺乏直接研究。有少量文獻(xiàn)的研究與該主題有一定的關(guān)系，Hardy et al.[7]發(fā)現(xiàn)，管理信息系統(tǒng)（MIS）管理人員和審計(jì)師對(duì)不同EPD內(nèi)部控制措施的重要性認(rèn)識(shí)具有較高的一致性；Earley et al.[8]發(fā)現(xiàn)，管理層對(duì)內(nèi)部缺陷的認(rèn)定會(huì)顯著影響外部審計(jì)人員的內(nèi)部控制缺陷評(píng)定；Wolfe et al.[9]、張莉[10]發(fā)現(xiàn)，管理層溝通策略會(huì)影響審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定；Bedard et al.[11]發(fā)現(xiàn)，管理層內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)缺陷的等級(jí)評(píng)價(jià)要低于外部審計(jì)人員；陳凌云等[12]認(rèn)為，在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，管理層與審計(jì)師之間存在相互博弈，成本效益原則是該博弈的約束條件。

總體來說，關(guān)于外部審計(jì)師和管理層對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判斷是否具有一致性，尚未得到研究，本文擬提出一個(gè)解釋二者差異的理論框架，并用這個(gè)理論框架來解釋我國上市公司的內(nèi)部控制鑒證意見差異。

三、管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異：理論框架

（一）內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容：缺陷識(shí)別和缺陷認(rèn)定

內(nèi)部控制鑒證就是對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。從概念上來說，內(nèi)部控制有效性是指其提供了擬提供的保證程度，衡量內(nèi)部控制有效性可以通過實(shí)際達(dá)成的控制目標(biāo)和期望的控制目標(biāo)之間的對(duì)比來確定。然而，在許多情形下，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)際達(dá)成狀況是無法獲知的，例如，資產(chǎn)安全目標(biāo)，知道其實(shí)際達(dá)成狀況的前提是確切知道本期究竟發(fā)生了多少資產(chǎn)不安全事件，然而，人們只能知道已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)不安全事件，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生但尚未發(fā)現(xiàn)的不安全事件，是難以知道的。正是因?yàn)槿绱?，也就難以知道資產(chǎn)安全目標(biāo)的真實(shí)達(dá)成狀況。所以，也就無法根據(jù)資產(chǎn)安全目標(biāo)的實(shí)際達(dá)成狀況與期望的目標(biāo)之比來確定內(nèi)部控制的有效性。合規(guī)合法性目標(biāo)、信息真實(shí)完整目標(biāo)也存在這種狀況。

內(nèi)部控制鑒證要判斷內(nèi)部控制有效性，而內(nèi)部控制有效性本身又無法衡量，怎么辦？解決的辦法是評(píng)估內(nèi)部控制缺陷，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制有效性的互補(bǔ)關(guān)系來確定內(nèi)部控制有效性，從100%減去內(nèi)部控制缺陷性就是有效性[13-14]。內(nèi)部控制有效性判斷就轉(zhuǎn)化為內(nèi)部控制缺陷性判斷，所以，內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分，尋找內(nèi)部控制缺陷的過程稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，而對(duì)內(nèi)部控制缺陷劃分等級(jí)的過程稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。無論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異，而這種差異的產(chǎn)生，既有判斷者個(gè)人特質(zhì)差異方面的原因，也有利益關(guān)聯(lián)方面的原因，其大致情形如圖1所示。

（二）內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定差異的產(chǎn)生原因：個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)

內(nèi)部控制缺陷判斷包括內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定，首先是判斷既定的內(nèi)部控制偏差是否屬于內(nèi)部控制缺陷，在此基礎(chǔ)上，如果是缺陷，再判斷其屬于何種等級(jí)的缺陷。基于同樣的內(nèi)部控制偏差事實(shí)，管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷可能不同，其組合大致情形如表1所示。

從表1來看，組合A和D，管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷是一致的，沒有差異；組合C和B二者的判斷出現(xiàn)了差異。然而，組合C是否真的會(huì)出現(xiàn)呢？也就是說，當(dāng)外部審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷不嚴(yán)重時(shí)，管理層是否會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重呢？從理論上來說，這種情形可能發(fā)生，但是，從現(xiàn)實(shí)生活來說，由于內(nèi)部控制缺陷對(duì)外披露會(huì)產(chǎn)生負(fù)面后果，所以，如果需要管理層和外部審計(jì)師同時(shí)對(duì)缺陷做出判斷，情形C一般不會(huì)出現(xiàn)。所以，總體來說，內(nèi)部控制缺陷判斷差異主要是情形B，即外部審計(jì)師判斷的缺陷嚴(yán)重程度高于管理層的判斷。

為什么管理層和外部審計(jì)師會(huì)產(chǎn)生判斷差異？筆者認(rèn)為，可能的原因有兩類，一是個(gè)人特質(zhì)差異，不同的人由于其個(gè)人特質(zhì)不同，對(duì)于同樣的事實(shí)會(huì)有不同的認(rèn)識(shí)；二是利益關(guān)聯(lián)方面的原因，缺陷判斷結(jié)果對(duì)于不同的利益相關(guān)者會(huì)產(chǎn)生不同的影響，而正是這種不同的利益后果，會(huì)影響管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷。許多研究發(fā)現(xiàn)，特定組織的情景因素也會(huì)影響內(nèi)部控制缺陷判斷[15]。但是，對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來說，與其相關(guān)的情景因素，對(duì)于管理層和外部審計(jì)師可能并無顯著差異，這些情景因素應(yīng)該同時(shí)影響管理層和外部審計(jì)師的判斷，所以，二者產(chǎn)生判斷差異的主要原因應(yīng)該是個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)，而不是情景因素。一些文獻(xiàn)將影響內(nèi)部控制判斷的影響因素分為主體因素、任務(wù)因素和環(huán)境因素[16]，本文的情景因素包括任務(wù)因素和環(huán)境因素，而個(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)都屬于主體因素，它們與判斷者本身相關(guān)。下面具體分析這兩方面的原因。endprint

許多研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)影響其內(nèi)部控制判斷，Hamilton et al.[17]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)影響其內(nèi)部控制判斷；Nanni[18]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師職位、工作年限、內(nèi)部控制評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估結(jié)果都有顯著影響；Borthick et al.[19]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師是否具有內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)，影響其內(nèi)部控制判斷。事實(shí)上，在認(rèn)知心理學(xué)看來，內(nèi)部控制缺陷判斷過程可以看作是一個(gè)心理過程，在這個(gè)過程中，缺陷判斷是審計(jì)師通過辨別、比較，對(duì)內(nèi)部控制偏差及相關(guān)內(nèi)容所做的分析、評(píng)估、鑒定過程，是一個(gè)復(fù)雜的心理過程，審計(jì)師憑借自身知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)做出判斷，這決定了缺陷判斷具有較強(qiáng)的主觀色彩，審計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、性格、習(xí)慣、心態(tài)、品質(zhì)等因素都會(huì)帶到缺陷判斷中去，從而影響缺陷判斷的結(jié)果[20-21]。例如，對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差，具有悲觀性格特質(zhì)的人，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)損失期望值的估計(jì)可能較大；而具有樂觀性格特質(zhì)的人，則估計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)損失期望值可能小于前者的估計(jì)。正是由于二者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)損失期望值的估計(jì)不同，從而對(duì)缺陷判斷也可能做出不同的結(jié)論。

除了個(gè)人特質(zhì)方面的差異之外，管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷差異，還有另外一個(gè)重要的原因，這就是利益關(guān)聯(lián)度不同。Tabor[6]認(rèn)為，審計(jì)師內(nèi)部控制判斷會(huì)與隨后的判斷后果聯(lián)系起來。所以，內(nèi)部控制判斷的后果會(huì)影響審計(jì)師的內(nèi)部控制判斷。事實(shí)上，內(nèi)部控制缺陷判斷會(huì)有相關(guān)后果，而管理層和外部審計(jì)師具有不同的相關(guān)后果，正是這些不同的相關(guān)后果，使得管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部缺陷判斷出現(xiàn)差異。

對(duì)于外部審計(jì)師來說，內(nèi)部控制缺陷判斷有寬容和嚴(yán)厲兩種策略，選擇寬容策略時(shí)，更有可能出現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證意見錯(cuò)誤，由于外部審計(jì)師需要對(duì)其發(fā)表的內(nèi)部控制鑒證意見承擔(dān)責(zé)任，所以，寬容策略可能招致職業(yè)責(zé)任進(jìn)而法律責(zé)任進(jìn)而經(jīng)濟(jì)損失或行政處理處罰；嚴(yán)厲策略可能有利于外部審計(jì)師保護(hù)自身，但是，可能影響與客戶的關(guān)系，甚至喪失這個(gè)客戶。外部審計(jì)師必須在客戶保持和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間做出均衡，多數(shù)情形下，外部審計(jì)師會(huì)偏向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)防范，從而選擇嚴(yán)厲策略。一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師聲譽(yù)越高，越是不愿意出具標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告[22-23]，這也從另外一個(gè)方面說明，外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷選擇嚴(yán)厲策略。

對(duì)于管理層來說，內(nèi)部控制缺陷判斷一般會(huì)帶來負(fù)面后果，首先，內(nèi)部控制缺陷特別是重大缺陷的存在，表明管理層職責(zé)履行存在瑕疵，這是管理層的績效污點(diǎn)；其次，如果內(nèi)部控制缺陷對(duì)外披露，外部利益相關(guān)者會(huì)將其作為“壞消息”，從而對(duì)本組織產(chǎn)生負(fù)面后果，例如，有的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制重大缺陷披露之后，公司的舉債成本會(huì)升高[24]；McMullen et al.[25]發(fā)現(xiàn)，存在財(cái)務(wù)問題的公司披露內(nèi)部控制報(bào)告的比例沒有達(dá)到平均水平，其主要目的是避免公司的內(nèi)部控制缺陷為外部知曉。正是為了避免控制缺陷帶來的負(fù)面后果，管理層傾向于采用寬容策略，在內(nèi)部控制缺陷判斷時(shí)，傾向于將缺陷作為非缺陷，將嚴(yán)重缺陷作為不嚴(yán)重的缺陷。Bedard et al.[11]發(fā)現(xiàn)，管理層內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)缺陷的等級(jí)評(píng)價(jià)要低于外部審計(jì)人員，一定程度上印證了管理層的這種系統(tǒng)性偏向。

上述分析表明，正是由于內(nèi)部控制缺陷主要會(huì)給管理層帶來負(fù)面后果，對(duì)外部審計(jì)師來說是利大于弊，所以，管理層一般采取寬容策略，而外部審計(jì)師一般采取嚴(yán)厲策略，二者很可能出現(xiàn)判斷差異。

（三）內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定差異的機(jī)理：標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異

本文以上分析表明，個(gè)人特質(zhì)和利益聯(lián)系會(huì)使得管理層和外部審計(jì)師的缺陷判斷出現(xiàn)差異。然而，這種差異究竟是如何產(chǎn)生的呢？

內(nèi)部控制缺陷判斷需要根據(jù)一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出判斷，所以，對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差產(chǎn)生的缺陷判斷差異可能源于兩個(gè)路徑，一是判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，二是對(duì)內(nèi)部控制偏差本身的認(rèn)知不同，本文將前者稱為標(biāo)準(zhǔn)差異，后者稱為認(rèn)知差異。而這兩種差異的產(chǎn)生原因都是因?yàn)閭€(gè)人特質(zhì)和利益關(guān)聯(lián)不同，缺陷判斷差異原因和路徑大致情形如圖2所示。下面來分析缺陷判斷差異的兩個(gè)產(chǎn)生路徑。

內(nèi)部控制缺陷判斷有兩類標(biāo)準(zhǔn)，一是缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，是判斷內(nèi)部控制偏差是否是缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，二是缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是判斷既定的內(nèi)部控制缺陷是何種等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)。

內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)主要是將內(nèi)部控制偏差分成三種情形：內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制局限性、偶然性例外事項(xiàng)。一般來說，這三者在概念方面是有區(qū)分的，但是對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來說，究竟是屬于三種中的何種，則需要有一個(gè)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。由于管理層和外部審計(jì)師基于其各自的利益考慮（也可能還會(huì)受到個(gè)人特質(zhì)因素的影響），在確定內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，會(huì)有不同的策略，管理層傾向于寬容，而外部審計(jì)師傾向于嚴(yán)厲，這就可能使得二者的缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)存在寬嚴(yán)程度不同。

同樣的差異也可能出現(xiàn)在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)缺陷產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)暴露將缺陷劃分為不同等級(jí)的分級(jí)依據(jù)，由于管理層傾向于寬容，而外部審計(jì)師傾向于嚴(yán)厲，對(duì)于相同的風(fēng)險(xiǎn)暴露，管理層可能劃分為不嚴(yán)重的缺陷等級(jí)，而外部審計(jì)師則可能劃分為嚴(yán)重的缺陷等級(jí)，二者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異。

以上分析顯示，正是由于缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，同樣的內(nèi)部控制偏差，管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng)，而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷；對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷，管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。

即使內(nèi)部控制缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，內(nèi)部控制缺陷判斷差異還有另外一個(gè)路徑，這就是認(rèn)知差異。認(rèn)知差異不是因?yàn)榕袛鄻?biāo)準(zhǔn)不同，對(duì)于相同的內(nèi)部偏差基本事實(shí)，由于認(rèn)知因素的影響，使得管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷產(chǎn)生差異。當(dāng)然，影響認(rèn)知差異的主要原因是認(rèn)知者個(gè)人特質(zhì)差異以及他們與內(nèi)部控制缺陷的利益聯(lián)系不同。

在內(nèi)部控制缺陷識(shí)別階段，需要區(qū)分內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制局限性、偶然性例外事項(xiàng)，內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性屬于系統(tǒng)性偏差，而偶然性例外事項(xiàng)屬于偶然因素的作用而產(chǎn)生的，對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差來說，究竟是偶然性因素所致，還是系統(tǒng)性缺陷所至，可能有不同的認(rèn)知；對(duì)于系統(tǒng)性偏差，還要區(qū)分內(nèi)部控制局限性和內(nèi)部控制缺陷，局限性是基于成本效益的考慮而主動(dòng)容忍的內(nèi)部控制瑕疵，而內(nèi)部控制缺陷則不然，是制度設(shè)計(jì)或執(zhí)行的錯(cuò)誤或失誤，在這種判斷中，可能產(chǎn)生不同的認(rèn)知，從而產(chǎn)生判斷差異。endprint

對(duì)于既定的內(nèi)部控制缺陷還要?jiǎng)澐值燃?jí)，而等級(jí)劃分的關(guān)鍵是缺陷產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)暴露，而風(fēng)險(xiǎn)暴露的評(píng)估需要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生的可能性及發(fā)生以后的后果，在許多情形下，這兩方面的評(píng)估都具有很大的主觀成分，這就極有可能產(chǎn)生不同的認(rèn)知，從而對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷劃分為不同的等級(jí)。

以上分析顯示，正是由于對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差可能有不同的認(rèn)知，同樣的內(nèi)部控制偏差，管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng)，而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷；對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷，管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于認(rèn)知不同，管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。

四、管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異：例證分析

本文以上提出了管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異的理論框架，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實(shí)世界。從我國上市公司內(nèi)部控制鑒證來看，一方面是出現(xiàn)了管理層和外部審計(jì)師的鑒證意見差異，另一方面，出現(xiàn)這些鑒證意見的主要原因是對(duì)于同樣的內(nèi)部控制偏差，管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。這與本文的理論框架相一致。

（一）內(nèi)部控制缺陷判斷差異的基本情況

根據(jù)迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司[26]發(fā)布的《中國上市公司2013年內(nèi)部控制白皮書》，2012年年度報(bào)告中，貴糖股份（000833）和天津磁卡（600800）的內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效。迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司（2014）[27]發(fā)布的《中國上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書》，2013年年度報(bào)告中，有4家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見存在顯著差異：北大荒，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效；泰達(dá)股份，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效；ST霞客，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為保留意見，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效；青鳥華光，其內(nèi)部控制審計(jì)意見為無法表示意見，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效。迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司[28]發(fā)布的《中國上市公司2015年內(nèi)部控制白皮書》，2014年年度報(bào)告中，共有17家上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在重大不一致。

上述數(shù)據(jù)表明，上市公司管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷存在差異，已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，并且數(shù)量越來越多。

（二）鑒證意見完全相反的原因分析

限于篇幅不能對(duì)上述每個(gè)公司進(jìn)行分析，只是對(duì)最早出現(xiàn)鑒證意見完全相反的貴糖股份和天津磁卡做一簡(jiǎn)要分析。

1.貴糖股份

致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》聲稱，貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性，與此相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制運(yùn)行失效。貴糖股份發(fā)布的《公司監(jiān)事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意見》聲稱，在本年內(nèi)主動(dòng)地持續(xù)清理和消除導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的因素，有效防止了在本次評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日存在可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的控制缺陷；在年末盤點(diǎn)資產(chǎn)中主動(dòng)地徹底清查各項(xiàng)存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、債權(quán)及債務(wù)，以保證賬實(shí)相符，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，保證存貨資產(chǎn)在現(xiàn)有盤存測(cè)算方法的精確度條件下不出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)。

貴糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料屬于量大值低，在制糖行業(yè)中，許多公司采用定期盤存方法，這種方法對(duì)原材料的消耗計(jì)量不及時(shí)、不準(zhǔn)確。因此，可以說是存貨管理的一個(gè)瑕疵，然而，這種瑕疵究竟是否屬于內(nèi)部控制局限性，還是內(nèi)部控制缺陷呢？很顯然，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為是內(nèi)部控制缺陷，事實(shí)上，這種做法，在制糖行業(yè)具有一定的普通性，這就說明，并不能排除這種瑕疵是基于成本效益考慮之后的選擇，具有內(nèi)部控制局限性的特征。

當(dāng)然，貴糖股份在應(yīng)用行業(yè)慣例的同時(shí)，也存在管理問題，存貨的期末盤點(diǎn)不夠嚴(yán)格認(rèn)真，對(duì)于賬實(shí)差異未能及時(shí)確認(rèn)。但是，某一年度未能及時(shí)調(diào)整賬實(shí)差異，是否就意味著今后也不能調(diào)整賬實(shí)差異呢？也就是說，這究竟屬于系統(tǒng)性偏差，還是偶然性偏差，管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，貴糖股份對(duì)存貨管理進(jìn)行了整改，包括建立了新的盤存測(cè)算方法、年末進(jìn)行了認(rèn)真的盤點(diǎn)，然而，這種整改措施是否能彌補(bǔ)已經(jīng)存在的內(nèi)部控制缺陷，管理層和外部審計(jì)師有不同的認(rèn)識(shí)。

2.天津磁卡

2012年度內(nèi)部控制審計(jì)，華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，天津磁卡內(nèi)部控制存在以下五方面的缺陷：雖建立了公司間按月對(duì)賬制度，但該制度未得到有效執(zhí)行，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異而未被發(fā)現(xiàn)，在結(jié)賬環(huán)節(jié)，未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備；未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備；天津磁卡在編制財(cái)務(wù)報(bào)告前，未組織固定資產(chǎn)盤點(diǎn)，存貨盤點(diǎn)結(jié)果也未能及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理；缺乏有效的銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)銷售收入、未確認(rèn)成本；已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的現(xiàn)象；未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，財(cái)務(wù)報(bào)表編制流程過程中，各種數(shù)據(jù)的輸入、處理及輸出未見相關(guān)控制復(fù)核，未見管理層人員參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程，重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理，未見管理層及治理層人員對(duì)期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控。

根據(jù)上述五方面的缺陷，出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。很顯然，對(duì)上述五個(gè)方面的缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露需要進(jìn)行兩類評(píng)估，一是每類缺陷的風(fēng)險(xiǎn)暴露；二是在這些缺陷同時(shí)存在的情況下，它們組合起來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)暴露會(huì)形成何種程度的放大。而這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估，特別是缺陷組合對(duì)風(fēng)險(xiǎn)暴露的放大，是具有很大的主觀成分，管理層和外部審計(jì)師可能有不同的認(rèn)識(shí)。外部審計(jì)師形成了否定性意見，而天津磁卡在同期披露的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中承認(rèn)公司確實(shí)存在一些內(nèi)部控制缺陷，但認(rèn)為其在財(cái)務(wù)內(nèi)部控制整體有效。

五、結(jié)論和啟示endprint

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，上市公司需要同時(shí)進(jìn)行管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和外部審計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)，二者都需要對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，然而，卻出現(xiàn)了二者對(duì)內(nèi)部控制有效性所發(fā)表的意見不一致，有的甚至完全相反。本文以內(nèi)部控制鑒證核心內(nèi)容為基礎(chǔ)，提出一個(gè)解釋管理層和外部審計(jì)師內(nèi)部控制鑒證意見差異的理論框架。

內(nèi)部控制鑒證就是對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。然而，內(nèi)部控制有效性本身又無法衡量，解決的辦法是評(píng)估內(nèi)部控制缺陷，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制有效性的互補(bǔ)關(guān)系來確定內(nèi)部控制有效性。所以，內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容就是尋找內(nèi)部控制缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分，前者稱為內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，后者稱為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。

無論是內(nèi)部控制缺陷識(shí)別，還是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，外部審計(jì)師和管理層都可能產(chǎn)生差異，而這種差異產(chǎn)生的原因，既有判斷者個(gè)人特質(zhì)差異方面的原因，也有利益關(guān)聯(lián)方面的原因。內(nèi)部控制缺陷判斷過程可以看作是一個(gè)心理過程，審計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、性格、習(xí)慣、心態(tài)、品質(zhì)等因素都會(huì)帶到缺陷判斷中去，從而影響缺陷判斷的結(jié)果。內(nèi)部控制判斷的后果會(huì)影響審計(jì)師的內(nèi)部控制判斷，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷，管理層和外部審計(jì)師具有不同的相關(guān)后果，這使得管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部缺陷判斷不同的策略，管理層通常傾向于寬容策略，而外部審計(jì)師通常傾向于嚴(yán)厲策略。

內(nèi)部控制缺陷判斷需要根據(jù)一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)做出判斷，所以，對(duì)于特定的內(nèi)部控制偏差產(chǎn)生的缺陷判斷差異可能源于兩個(gè)路徑，一是判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，二是對(duì)內(nèi)部控制偏差本身的認(rèn)知不同，前者是標(biāo)準(zhǔn)差異，后者是認(rèn)知差異。正是由于缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，同樣的內(nèi)部控制偏差，管理層可能判斷為內(nèi)部控制局限性或偶然性例外事項(xiàng)，而外部審計(jì)師可能判斷為內(nèi)部控制缺陷；對(duì)于同樣的內(nèi)部控制缺陷，管理層認(rèn)定的缺陷嚴(yán)重程度可能低于外部審計(jì)師。由于判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，管理層和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷判斷出現(xiàn)了差異。認(rèn)知差異與標(biāo)準(zhǔn)差異基本類似，同樣的內(nèi)部控制偏差，由于認(rèn)知不同，管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷也會(huì)出現(xiàn)上述差異。

本文的研究啟示我們，管理層和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制缺陷判斷差異產(chǎn)生原因是個(gè)人特質(zhì)和利益聯(lián)系，而這兩方面的原因都難以消除，所以，總體來說，內(nèi)部控制缺陷判斷差異難以消除。但是，由于其通過標(biāo)準(zhǔn)差異和認(rèn)知差異兩個(gè)路徑來產(chǎn)生判斷差異，所以，可以通過兩個(gè)路徑來一定程度上抑制二者的缺陷判斷差異。首先，雖然管理層和外部審計(jì)師會(huì)分別制定自己的缺陷識(shí)別和認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，但是，二者應(yīng)該就這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行溝通，以避免不必要的標(biāo)準(zhǔn)差異。例如，外部審計(jì)師可能對(duì)于特定行業(yè)的了解不如客戶，客戶可能將同行業(yè)的缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)提供給外部審計(jì)師參考，對(duì)于有分歧的事項(xiàng)，可以通過專題討論的方式推進(jìn)相互理解。其次，無論是管理層，還是外部審計(jì)師，對(duì)于其各自的內(nèi)部控制缺陷判斷，都要在內(nèi)部進(jìn)行充分的討論，以抑制完全是由于個(gè)人特質(zhì)不同而產(chǎn)生的判斷差異。同時(shí)，管理層和外部審計(jì)師之間也需要對(duì)缺陷判斷相關(guān)的主觀估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分的溝通，以抑制個(gè)人特質(zhì)導(dǎo)致的認(rèn)知差異。

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