基于區(qū)塊鏈的聯(lián)網審計框架探討

許金葉+魯梅靜

【摘 要】 隨著互聯(lián)網技術的發(fā)展，聯(lián)網審計逐漸成為審計信息化工作的發(fā)展重點。文章在揭示我國現(xiàn)階段聯(lián)網審計所面臨問題的基礎上，探討區(qū)塊鏈技術對聯(lián)網審計工作的影響，并構建了基于區(qū)塊鏈技術的聯(lián)網審計框架。

【關鍵詞】 區(qū)塊鏈技術； 審計信息化； 聯(lián)網審計

【中圖分類號】 F239.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0132-04

一、引言

信息技術的發(fā)展推動著審計工作的發(fā)展。隨著互聯(lián)網的發(fā)展，以非現(xiàn)場審計為特征的聯(lián)網審計逐漸成為審計工作的主要內容。雖然聯(lián)網審計克服了傳統(tǒng)現(xiàn)場審計人員分散、審計資源利用效率不高等缺點[1]，具有實時審計、遠程審計等優(yōu)點，但是數(shù)據采集非現(xiàn)場性、數(shù)據存儲安全、數(shù)據傳輸失真、數(shù)據分析廣泛等問題，制約著聯(lián)網審計的發(fā)展。

如何解決聯(lián)網審計上述問題已成為審計領域的重點與熱點。近年來，數(shù)字貨幣的底層技術——區(qū)塊鏈技術的迅速發(fā)展引起審計界的關注。區(qū)塊鏈技術能否促進聯(lián)網審計的發(fā)展？如何將區(qū)塊鏈技術應用于聯(lián)網審計工作中？基于上述背景，本文在揭示我國現(xiàn)階段聯(lián)網審計所面臨問題的基礎上，探討了區(qū)塊鏈技術對聯(lián)網審計工作的影響，并構建了基于區(qū)塊鏈技術的聯(lián)網審計框架。

二、聯(lián)網審計的文獻綜述

我國審計機構建于1983年，信息化建設始于20世紀80年代，國內金融系統(tǒng)于1996年對聯(lián)網審計進行初步探索性研究，力求實現(xiàn)以現(xiàn)場審計為主向非現(xiàn)場審計為主審計方式的轉變。

對聯(lián)網審計真正意義上的研究始于2001年，以國務院辦公廳發(fā)布《關于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關問題的通知》為主要標志。該文件將IT審計從審計的輔助手段變?yōu)橹匾膶徲嫹绞?。陳月昆[2]提出聯(lián)網審計系統(tǒng)的四項具體功能：遠程通信、數(shù)據采集、審計分析和系統(tǒng)管理。陳峰等[3]創(chuàng)新性地探索了聯(lián)網審計的三種實現(xiàn)方式。

國家審計署于2004年10月以金審工程為導向性目標，啟動“聯(lián)網審計技術研究與應用”項目，并通過了中科院專家的可行性技術論證，成為聯(lián)網審計研究工作進入科研攻關階段的重要標志。此后，諸多專家學者對聯(lián)網審計進行研究，并取得了一定的成果。宋樂永[4]提出聯(lián)網審計創(chuàng)新了審計模式，并總結了國外聯(lián)網審計的發(fā)展狀況。朱文明等[5]深入分析了聯(lián)網審計相較于現(xiàn)場審計的優(yōu)勢和局限性。王剛[6]系統(tǒng)介紹了聯(lián)網審計的定義、特征、意義，并為相關部門實施聯(lián)網審計提出建議。金文等[7]分析了聯(lián)網審計網絡安全的關鍵要素，對聯(lián)網審計的網絡安全技術進行了深入探析。曹洪澤等[8]分析了聯(lián)網審計的四項關鍵安全技術。陳偉等[9]基于成本效益的角度分析了聯(lián)網審計的經濟可行性，并提供了一套可行性評估方案。路巧玲[10]研究了聯(lián)網審計的數(shù)據采集方案和處理方案，并通過實例介紹了聯(lián)網審計的管理模式。陳偉[11]根據我國聯(lián)網審計的現(xiàn)狀及實際需要提出一種基于AHP的績效評價方法，并結合具體案例分析其實施步驟和有效性。

隨著以聯(lián)網審計為主要內容的金審二期工程的驗收，聯(lián)網審計的研究也日趨成熟。陳偉[12]研究了云計算環(huán)境下主要基于三種情況（被審計單位使用云平臺、審計單位使用云平臺、審計單位和被審計單位均使用云平臺）的聯(lián)網審計具體實現(xiàn)方法。謝岳山[13]研究發(fā)現(xiàn)將數(shù)據挖掘技術應用于聯(lián)網審計工作可以有效提高審計效率。自2014年以來，專家學者紛紛結合云計算、大數(shù)據、數(shù)據挖掘等熱點技術探究聯(lián)網審計的發(fā)展趨勢及在各種具體項目中的應用，包括養(yǎng)老保險基金、體育產業(yè)基金等，使得聯(lián)網審計的研究達到一個新的高度。然而，將區(qū)塊鏈信息技術應用于聯(lián)網審計工作中推進我國審計信息化發(fā)展進程的研究仍欠缺。

三、區(qū)塊鏈技術有助于解決聯(lián)網審計面臨的問題

（一）互聯(lián)網下聯(lián)網審計面臨的問題

在互聯(lián)網背景下聯(lián)網審計即以利用集成聯(lián)網平臺，通過對企業(yè)經營活動、經濟信息的實時監(jiān)督為管理決策及時提供有效的審計信息的一種實時的連續(xù)審計方式[14]。聯(lián)網審計克服了傳統(tǒng)現(xiàn)場審計人力浪費、審計資源利用效率低等缺點，可把握被審計單位宏觀經營狀況，具有實時審計、遠程審計等優(yōu)點，可避免由于時間緊、任務重而導致審計質量難以保證、審計效率不高等問題。但是，數(shù)據采集非現(xiàn)場性、數(shù)據存儲安全、數(shù)據傳輸失真、數(shù)據分析廣泛等問題，依然制約著聯(lián)網審計的發(fā)展。

一是數(shù)據采集問題。在數(shù)據采集過程中無論使用哪種數(shù)據采集模塊，為了使聯(lián)網審計發(fā)揮實時審計效果，均需在伺服器的場景環(huán)境下運行，無法擺脫對伺服器的依賴?，F(xiàn)階段我國使用的分離式數(shù)據采集模塊也存在兩個主要問題。首先是被審單位數(shù)據安全性問題，主要包括物理安全性和網絡安全性。物理安全性主要指數(shù)據采集模塊與被審單位聯(lián)機采集數(shù)據時，需使用單刀雙置開關進行物理隔離，使得審計數(shù)據采集效率降低；網絡安全性包括數(shù)據傳輸、數(shù)據存儲安全性。其次是使用分離式數(shù)據采集模塊采集數(shù)據的成本較高，需要架設數(shù)據前置機以及相關配套設施，會大大增加審計成本。

二是數(shù)據傳輸問題。建立審計端服務器與被審單位前置機的線路對接、身份驗證、數(shù)據加密及解密、傳輸控制和實時通訊等是數(shù)據傳輸部分的主要功能。我國現(xiàn)階段主要使用同步數(shù)字體系（SDH）專線進行數(shù)據傳輸，數(shù)據的流向大致如下：數(shù)據采集前置機—安全卡—核心交換機—防火墻—路由器，再將數(shù)據通過SDH專線傳輸?shù)綄徲嬍饠?shù)據中心。而對于從二級或更低級數(shù)據點采集到的數(shù)據需通過SDH專線傳輸?shù)綄徲嬏嘏赊k數(shù)據中心，然后利用審計內網將數(shù)據進一步傳輸?shù)綄徲嬍饠?shù)據中心?？梢姮F(xiàn)階段聯(lián)網審計工作中數(shù)據從被審單位數(shù)據存儲系統(tǒng)到審計端傳輸環(huán)節(jié)過多，傳輸鏈條過長，可能會影響審計數(shù)據的真實、完整以及時效性。

三是數(shù)據分析問題。大數(shù)據的規(guī)模巨大、種類繁多、價值密度低的屬性對聯(lián)網審計人員的數(shù)據清洗和分析技術提出了較高的要求，只有高素質的復合型人才才可能有效地發(fā)現(xiàn)審計線索。無論是基于聯(lián)機分析處理（OLAP），還是借助于數(shù)據挖掘技術（主要包括發(fā)現(xiàn)孤立點、提取關聯(lián)規(guī)則、使用審計網絡、構建決策樹）來分析審計數(shù)據，發(fā)現(xiàn)審計疑點對審計人員均是較大的挑戰(zhàn)。endprint

四是數(shù)據存儲問題。從不同地點、不同部門采集來的審計數(shù)據，其目的和處理方式均有所差異，此時會對數(shù)據存儲和管理的效率產生直接影響。為滿足審計人員對數(shù)據訪問和分析的需求，將大數(shù)據采用存儲介質區(qū)分的方法存儲到不同的介質區(qū)域中，一般是按照數(shù)據的應用或數(shù)據特征來進行區(qū)分，將容量超高的數(shù)據按照審計要求和計劃進行整理和轉換后存儲于審計主體伺服器，使得審計單位數(shù)據存儲系統(tǒng)的容量、安全性、穩(wěn)定性面臨巨大考驗。

（二）區(qū)塊鏈技術有助于解決聯(lián)網審計的問題

1.區(qū)塊鏈技術改進數(shù)據采集與清洗環(huán)節(jié)，提高審計證據獲取效率

當發(fā)生更新或錄入數(shù)據時，區(qū)塊鏈的處理是自動進行的，可助其達到實時監(jiān)督的目的，即當異常情況發(fā)生時，事件會被廣播，若得到全體參與者的確認，則會形成新區(qū)塊并自動實時上傳到區(qū)塊鏈。整個區(qū)塊鏈系統(tǒng)會自動對當前的所有賬簿進行比較，賬簿數(shù)據一致、重復區(qū)塊數(shù)量最多的賬簿會被自動識別為新的真實賬簿，被系統(tǒng)所接受。區(qū)塊鏈技術對賬簿副本自動進行備份的特性也保障了審計數(shù)據的真實、完整和時效性。而現(xiàn)階段聯(lián)網審計中的審計預警機制對獲取審計證據效用最大，其邏輯處理流程是審計數(shù)據—觸發(fā)事件—發(fā)送提醒—等待處理，實現(xiàn)的是等待審計人員處理的亞實時監(jiān)督。在聯(lián)網審計工作流程下，當原始單據錄入被審計企業(yè)信息管理系統(tǒng)之后，計算機在后臺進行自動處理會使得審計線索中斷，獲取有效審計證據的難度增加，獲取審計證據的效率降低。而區(qū)塊鏈的時間郵戳功能（Time Stamp）可以保證審計證據不被中斷，既可以記錄原始憑證的日期、數(shù)量、金額等基本信息，還會記錄單據的更新錄入時間、更新程度，實現(xiàn)時間軸上的追本溯源，提高審計數(shù)據處理效率和審計證據獲取效率。

2.區(qū)塊鏈技術改進數(shù)據傳輸環(huán)節(jié)，提升審計數(shù)據的真實性和時效性

現(xiàn)階段的聯(lián)網審計工作流程中數(shù)據傳輸環(huán)節(jié)過多可能會降低數(shù)據的真實完整性，傳輸鏈條過長可能會削弱審計數(shù)據的時效性，僅能達到亞實時審計，不符合我國審計信息化進程的發(fā)展趨勢。而在區(qū)塊鏈技術的應用下，每一個節(jié)點都保存了一套真實完整的賬簿副本，審計人員在權限內直接于審計終端獲取審計數(shù)據，無需經過繁雜的數(shù)據傳輸環(huán)節(jié)，保證了審計數(shù)據的真實和完整，同時提高了審計數(shù)據的時效性。

3.區(qū)塊鏈技術改進數(shù)據存儲方式，降低審計運行成本并拓寬審計范圍

我國現(xiàn)階段聯(lián)網審計工作實踐中，初始投入成本及后續(xù)維護成本是聯(lián)網審計的主要成本構成。其中初始投入成本中的伺服器及其占用場地成本和后續(xù)維護成本中的硬件維護成本占比最高[9]。審計主體將審計數(shù)據存儲于系統(tǒng)的中央伺服器上，存儲容量巨大、穩(wěn)定性不能保證、安全性能低、獲取審計數(shù)據時需接入審計主體的伺服器等問題無法避免。通過區(qū)塊鏈技術“去中心、多中心”特征，可把系統(tǒng)中的每個節(jié)點作為中央伺服器使用，實現(xiàn)真正網絡自治，降低對中心化的云端數(shù)據儲存能力的需求，并節(jié)省相應的硬件購置、軟件安裝、場地成本以及人員培訓費用，拓寬審計范圍。在空間維度上，每個節(jié)點上儲存全部交易數(shù)據副本，獲取秘鑰的審計人員即可不受空間范圍限制獲取審計數(shù)據，消除由于信息不對稱導致的審計風險，拓寬審計監(jiān)督檢查范圍。在時間維度上，時間郵戳可以準確地計量每一筆交易發(fā)生的時間，構建一個根據時間溯源的賬簿。審計人員對可疑的審計數(shù)據可以借助時間郵戳追根溯源，精確地進行發(fā)生和完整性認定。

四、基于區(qū)塊鏈技術的聯(lián)網審計框架

在推進審計信息化發(fā)展進程中，大數(shù)據、云會計等對現(xiàn)階段的聯(lián)網審計提出了新的要求。區(qū)塊鏈能更好地滿足新技術背景下聯(lián)網審計發(fā)展的需要，提高效率并降低成本，助其達到實時監(jiān)督。經過以上分析，構建大數(shù)據環(huán)境下基于區(qū)塊鏈信息技術的聯(lián)網審計框架體系（如圖1）。基于區(qū)塊鏈的聯(lián)網審計框架體系包括聯(lián)網審計目標維、聯(lián)網審計證據維、聯(lián)網審計流程維。其中，聯(lián)網審計目標參考國際信息系統(tǒng)審計協(xié)會（ISACA）制定的COBIT 5.0標準，主要包括有效性、可用性、機密性、完整性、效率性及信息可靠性。目前COBIT 5.0已成為全球公認的最具權威性的安全與信息技術管理、控制標準，同樣也成為審計師的有力工具[15]。將其作為基于區(qū)塊鏈的聯(lián)網審計的具體審計目標既符合IT審計手段和IT治理的需求，也符合審計信息化發(fā)展的時代要求。審計證據維包括信息系統(tǒng)審計證據和傳統(tǒng)審計數(shù)據（業(yè)務數(shù)據、財務數(shù)據）審計證據，傳統(tǒng)審計數(shù)據和基于區(qū)塊鏈技術的信息系統(tǒng)的內在勾稽關系是聯(lián)網審計的重要內容之一。審計流程維表示聯(lián)網審計的基本業(yè)務流程，主要包括數(shù)據采集、數(shù)據清洗（ETL）、實施審計程序（數(shù)據分析、建立分析模型、建立中間表、平衡檢驗）、發(fā)表審計意見、出具審計報告，其中區(qū)塊鏈技術貫穿于聯(lián)網審計流程始終。

五、區(qū)塊鏈技術在聯(lián)網審計應用中面臨的挑戰(zhàn)

縱觀區(qū)塊鏈的實踐進展，其在聯(lián)網審計的應用大都處于測試與構想階段，距離其實際的廣泛應用還面臨諸多挑戰(zhàn)。

（一）技術問題

1.安全問題

一是區(qū)塊鏈網絡的安全性要依靠大量可信的節(jié)點。在將區(qū)塊鏈技術應用于聯(lián)網審計工作時，發(fā)展大量可信的節(jié)點并確保其不被攻擊是區(qū)塊鏈發(fā)展面臨的一大技術挑戰(zhàn)。二是系統(tǒng)層面的內部風險即“51%攻擊”，即某些壟斷機構可能會掌握超過系統(tǒng)閾值的計算能力，有超過51%的參與者將會同意確認數(shù)據更改并添加到鏈上。三是保障用戶私鑰的安全性也是區(qū)塊鏈技術應用于聯(lián)網審計需繼續(xù)攻克的一個技術難題。

2.存儲容量問題

區(qū)塊鏈系統(tǒng)內的所有區(qū)塊都存儲區(qū)塊鏈上的所有交易記錄，隨著區(qū)塊鏈的發(fā)展，每個節(jié)點儲存的數(shù)據體積日益增大，同時存儲、計算負擔會呈指數(shù)增長。若在聯(lián)網審計工作中應用區(qū)塊鏈技術，第一次加入系統(tǒng)的用戶必須花費大量時間和存儲空間同步已存在的所有記錄，之后才能參與到區(qū)塊鏈網絡系統(tǒng)中具體交易的審核與追蹤。隨著交易的不斷增加，對每個節(jié)點的存儲能力是一個極大的挑戰(zhàn)。

3.延時問題endprint

區(qū)塊鏈在信息交互過程中，進行數(shù)據加密、哈希運算、新區(qū)塊確認需要大量的算力，在實際應用中交易完成比較緩慢，與當前的第三方支付每秒上萬次的交易量相差甚遠，另外交易的確認需要全網的客戶端參與，具有較嚴重的延時問題，不能完全實現(xiàn)實時審計。

4.智能合約問題

一是智能合約的技術開發(fā)缺乏統(tǒng)一的可操作性標準，同時缺乏監(jiān)管合約的標準。澳大利亞標準局曾在2016年4月呼吁ISO制定有關國際標準。二是智能合約的風險管理、危機應對場景不完善。缺乏大量的可靠的實踐數(shù)據來進行驗證測試，并由此發(fā)現(xiàn)潛在的風險漏洞。2016年The DAO由于智能合約存在漏洞未能及時發(fā)現(xiàn)并處理，損失價值近6 000萬美元的虛擬貨幣。智能合約的靈活性不足導致交易存在風險，且缺失風險管理的預案、授權、盡責、免責的技術手段。三是智能合約相關方的法律責任界定不明確。由于智能合約利用計算機代碼而非自然語言闡述、達成和執(zhí)行合同，當出現(xiàn)糾紛時，法律責任界定不明確[16]。

（二）現(xiàn)行觀念、制度、法律問題

區(qū)塊鏈的去中心化、集體維護、自我管理的特性顛覆了人們以往的觀念，淡化了國家、制度監(jiān)管的概念，沖擊了現(xiàn)行法律制度。對于這種現(xiàn)象，理論界與實務界均缺少理論準備和實踐探討。此外，聯(lián)網審計工作中應用區(qū)塊鏈技術，倡導實現(xiàn)實時審計和審計自動化，可減少許多低數(shù)量、高容量的審計流程的需要[17]，但對企業(yè)內審人員的影響仍不明晰，其是否能代替企業(yè)內審人員？區(qū)塊鏈的發(fā)展沒有完善的體系制約，應用于聯(lián)網審計是否會出現(xiàn)制度和體系的混亂？這些問題增加了區(qū)塊鏈在聯(lián)網審計中應用的風險。

六、結語

將區(qū)塊鏈技術應用于聯(lián)網審計的數(shù)據采集與處理、數(shù)據運輸和數(shù)據存儲環(huán)節(jié)可提高審計證據的獲取及存儲效率、降低審計運行成本，能夠滿足聯(lián)網審計實時審計、遠程監(jiān)控的要求，是大數(shù)據時代背景下審計信息化工作的大勢所趨。然而，區(qū)塊鏈技術的發(fā)展還處于起步階段，將其應用于聯(lián)網審計仍面臨技術、觀念、法律和制度等方面的挑戰(zhàn)。發(fā)展的機遇與風險并存，應辯證地看待區(qū)塊鏈技術，期待區(qū)塊鏈技術成為審計信息化工作的下一個突破口。

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