合理避稅的界定

廖震峽

摘 要 合理避稅是納稅人合法安排經(jīng)營活動和財務(wù)問題，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的行為，具有非違法性、收益性和籌劃性的特征。其產(chǎn)生的原因，既有主觀上的利益驅(qū)動，又有客觀上的稅法漏洞、通貨膨脹和稅負(fù)差異。但是，合理避稅既不同于嚴(yán)格遵守法律的稅務(wù)籌劃，更不同于逃稅行為。

關(guān)鍵詞 合理避稅 原因 界定

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

1合理避稅的概念

合理避稅是指納稅人在不違反稅法的前提下，以合法的手段精心安排經(jīng)營活動和財務(wù)問題，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的行為。合理避稅具有非違法性、收益性和籌劃性的特征。

1.1非違法性

合理避稅是納稅人以非違法的手段來逃避納稅義務(wù)，通常是利用稅法規(guī)范中的疏漏之處或缺乏具體實施措施等情形，通過刻意安排本單位的經(jīng)營活動和財務(wù)處理方法，達(dá)到減少本應(yīng)繳納稅額的目的。不過，其前提條件是：納稅人按照現(xiàn)行稅法已足額繳納稅款。

1.2收益性

合理避稅只是納稅人對經(jīng)營活動和財務(wù)問題作出經(jīng)濟上的合理安排，以產(chǎn)生更多的收益。這種安排可能會增加一些成本和費用，但并沒有因此進行資金上、項目上進行較大規(guī)模的安排。所以，相對于合理避稅增加的成本和費用，納稅人增加相應(yīng)凈收益。

1.3籌劃性

合理避稅籌劃涉及納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，況且法律制度也在逐步完善，因此企業(yè)要做好非違法避稅，就要在在事前進行籌劃。如果避稅籌劃不當(dāng)，會涉嫌違反稅法，給納稅人帶來不良的經(jīng)濟和法律后果。

2合理避稅產(chǎn)生的原因

合理避稅的原因較為復(fù)雜，主觀的客觀的、內(nèi)部的外部的、經(jīng)濟的法律的原因交織在一起。以企業(yè)為例，今年，國際著名會計師事務(wù)所普華永道和世界銀行發(fā)布了一份《繳稅2017》的報告，該報告針對世界各國企業(yè)稅負(fù)情況，報告對190多個經(jīng)濟體（國家或地區(qū)）的企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)指標(biāo)即總稅率進行分析。結(jié)果表明：我國的總稅率為68%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于所有經(jīng)濟體40.6%的平均總稅率，排在世界第12位。這么高的稅負(fù)，對企業(yè)的發(fā)展無疑會造成不良的影響。有的稅種即使當(dāng)期無收益或虧損也是要繳的，這對企業(yè)更是雪上加霜。再加上資本追逐利益的天性，納稅人當(dāng)然會考慮用合理避稅的手段減輕稅負(fù)，增加收益。

同時，客觀上稅負(fù)又是可以通過種種方式減輕的，國家有稅收政策、減免優(yōu)惠規(guī)定的引導(dǎo)，稅收法律、稅收征管活動也可能存在疏漏，都給合理避稅提供了可用可謀的機會。各國稅收制度、稅收負(fù)擔(dān)的差異、避稅港的存在都給跨國避稅打開了方便之門。

2.1合理避稅產(chǎn)生的主觀原因

任何避稅行為究其主觀原因，都是利益驅(qū)動，這是資本追逐利益的天性已經(jīng)決定了的。對于納稅人而言，無論稅法制度如何公平、合理、適度，都會將其經(jīng)濟利益直接分割出相當(dāng)大的一部分，都是納稅人喪失該勞動成果而轉(zhuǎn)化為社會占有。商品價格=成本+利潤+稅費，如果在價格不變的前提下，納稅人除了在成本、費用上下功夫外，也希望通過合理避稅達(dá)到利潤最大化。

其次，納稅人法律觀念加強。稅收是我國財政收入的主要來源，一方面政府不斷修改法律，對逃稅抗稅采取了嚴(yán)厲的制裁措施，輕則追繳罰款，重則處以刑罰；另一方面不斷強化道德宣傳，引導(dǎo)社會成員遵守法律、承擔(dān)社會責(zé)任。這使相當(dāng)一部分納稅人清醒地認(rèn)識到逃稅抗稅導(dǎo)致的經(jīng)濟上的處罰和名譽上的損失，可能大于逃稅抗稅帶來的不安全的收益，所以納稅人開始尋求相對安全的合理避稅手段減輕稅收負(fù)擔(dān)。

2.2合理避稅產(chǎn)生的客觀原因

首先，稅法存在漏洞。法律總是處于不斷完善的過程，一定時期的稅收法律本身會存在暫時未能發(fā)現(xiàn)和彌補的漏洞，可以使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過利用稅法客觀上存在的不足之處得以實現(xiàn)。所以，納稅人在具備相當(dāng)?shù)亩惙ㄖR，厘清合法與非法的界限，對政府征收稅款的具體方法進行深入的研究后，在保證自身經(jīng)濟活動和有關(guān)行為的合法性的前提下，利用這些缺陷和漏洞合理合法的避稅。

其次，通貨膨脹因素。通貨膨脹吞食了納稅人的實際所得和資本，出現(xiàn)通貨膨脹后，現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠和稅收扣除保持不變，那么給予納稅人的利益也會“貶值”，納稅起征點實際被拉低，結(jié)果讓一部分按原來的立法意圖不需納稅的收入被推到應(yīng)納稅的部分。也就是說，納稅人的實際所得沒有增加，卻要適用比原來更高檔次的稅率，稅收優(yōu)惠落空，納稅人稅務(wù)負(fù)擔(dān)增加。

第三，稅負(fù)落差的因素。雖然一個國家實施統(tǒng)一的稅法，但是在實際的稅收活動中，政府為了達(dá)到特定的目的會針對不同的地方、行業(yè)、納稅人，實施不同的稅收政策。一國之內(nèi)，各地經(jīng)濟發(fā)展水平不一，收入水平有高有低，稅法必須區(qū)別不同的經(jīng)濟情況，規(guī)定不同水平的稅收待遇。同時，不同的行業(yè)或部門，經(jīng)營成本和平均利潤也不相同，所以稅收政策也當(dāng)然有差異，納稅人自然會選擇稅負(fù)較輕的行業(yè)或部門。三是很多國家都有各種吸引國外投資者的稅收法律，內(nèi)容主要是對符合規(guī)定的境外投資者適用較低稅率，使得一國內(nèi)客觀存在高稅區(qū)與低稅區(qū)的差異，這就成為了籌劃稅收的重要指示信號。

一國政府為了增加本地區(qū)、本國的經(jīng)濟繁榮和投資，都來對自己國家已存在的稅法規(guī)定及稅收制度進行調(diào)整，有的還確定了一系列的投資優(yōu)惠區(qū)、開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟特區(qū)，在稅收法規(guī)、政策上給予一定傾斜，用來吸引更多的本國和外國的經(jīng)濟組織和經(jīng)營者。例如： 財政部、國家稅務(wù)總局 《關(guān)于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》中規(guī)定 “2010年1月1日至2020年12月31日，對在新疆喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅?！?/p>

霍爾果斯地方的《霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)招商引資財稅優(yōu)惠政策》進一步規(guī)定，當(dāng)上述企業(yè)所得稅五年免稅期滿后，再免征企業(yè)五年所得稅地方分享部分。按照我國中央地方稅權(quán)劃分，所得稅六四開，也就是說霍爾果斯的企業(yè)所得稅還可以繼續(xù)享受五年減免40%，也就是實際繳納60%的待遇。endprint

目前，不少明星如范冰冰、吳秀波、黃渤、趙本山、李湘等都在在霍爾果斯注冊的影視公司，僅電影《戰(zhàn)狼2》出品方14個公司中，就有3家是注冊在霍爾果斯的公司，即霍爾果斯春秋時代文化傳媒有限公司、霍爾果斯橙子映像傳媒有限公司、霍爾果斯登峰國際文化傳播有限公司。而上述公司的主要業(yè)務(wù)活動并非在霍爾果斯進行，但它們依然可以依法享受到當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠待遇。

3合理避稅的界定

3.1合理避稅與稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃是指納稅人事先對涉稅業(yè)務(wù)進行調(diào)查和策劃，制定相應(yīng)的節(jié)稅操作方案。稅務(wù)籌劃與合理避稅既有本質(zhì)區(qū)別，也有不少相同或相似之處。一是兩者目的相同，合理避稅和稅務(wù)籌劃都是納稅人為了減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)或延遲納稅所采取的經(jīng)濟行為，目的都是減輕稅負(fù)，降低成本，追求利益的最大化。二是兩者行為均屬非違法，合理避稅和稅務(wù)籌劃都是在法律沒有禁止的前提下進行的。 三是兩者都是事前行為，合理避稅和稅務(wù)籌劃都是在事前進行籌劃，與納稅義務(wù)發(fā)生后為了逃避繳納稅款采取的逆行操作具有本質(zhì)上的區(qū)別。四是兩者采用的具體手段相似，主要集中在調(diào)整稅基，利用稅收優(yōu)惠政策，選擇適用稅率、納稅地點和納稅人的組織形式。

但是，合理避稅與稅務(wù)籌劃也是有本質(zhì)區(qū)別的，主要有兩個方面。一是兩者與立法精神的吻合度不同，稅務(wù)籌劃重于內(nèi)容、形式、措施的全面合法，不對稅法進行曲解，既達(dá)成了節(jié)稅的目的，又恰當(dāng)履行了納稅義務(wù)，符合立法意圖。而合理避稅側(cè)重于形式、措施的合法，積極規(guī)避納稅義務(wù)，確切的說它是表面“不違法”，實際上是與立法意圖相悖的。二是兩者手段相似但仍有不同，稅務(wù)籌劃則著眼于總體的決策和長期的利益，謀取收益也采用法律明確允許的手段。合理避稅針對法律及其實施上的漏洞，通過巧妙安排經(jīng)濟行為鉆法律的空子。如果法律漏洞一旦被堵上，其避稅手段就屬于違法，無助于企業(yè)的長期經(jīng)營與發(fā)展。

3.2合理避稅與逃稅

從經(jīng)濟角度看，合理避稅會給納稅人帶來“額外”財產(chǎn)利益，遵循資本逐利的本性，納稅人會千方百計尋找稅法的漏洞，這是道德和法律規(guī)則無法制止的。從道德角度看，合理避稅肯定與立法意圖不相符，客觀上會產(chǎn)生國家稅源流失、道德水平停止、法律實施受阻等不良的后果，所以可能被認(rèn)為是不符合社會公德的。從法律角度看，合理避稅是一種非違法的行為，合理避稅所使用的方式?jīng)]有違法法律的相關(guān)規(guī)定，不能認(rèn)定為具有欺詐性質(zhì)，通常是不能夠依法制裁的。

這里的逃稅主要指是指納稅人虛構(gòu)事實、隱瞞真相，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款；納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款；納稅人以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款；虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。納稅人逃稅采取的手段主要有隱匿、偽造、變造、擅自銷毀記賬憑證、賬簿，或者是在賬簿上少列、不列收入或者多列支出；假報出口；虛開發(fā)票。無論哪一種方法，都違反道德和法律，導(dǎo)致國的流失稅款，市場經(jīng)濟秩序混亂，妨礙公平競爭。

合理避稅不同于逃稅，它是以不違反稅法明文規(guī)定為前提，在理解、分析和研究稅收政策和征管方法的基礎(chǔ)上減輕自身稅負(fù)。同時，合理避稅的成功也明顯指示出上述缺陷，有助于立法部門及時發(fā)現(xiàn)稅法中所存在的問題，迅速采取相應(yīng)措施對現(xiàn)有稅法進行修改和糾正。從這個角度上說，合理避稅現(xiàn)象的存在還是具有一定積極意義的。endprint