強制輪換后重新上任與審計質量

徐敏

[摘要]本文對比簽字注冊會計師和事務所的重新上任，研究考察了審計強制輪換后重新上任與審計質量之間的關系。研究結果發(fā)現，與其他注冊會計師所審企業(yè)相比，經強制輪換后又重新上任所審企業(yè)的應計盈余管理幅度顯著提高。兩種模式下的重新上任，簽字注冊會計師重新上任的所審企業(yè)應計盈余管理提高幅度相對更高。該現象對審計定期輪換制度的實施效果會產生負面的影響，以期有利于相關制度的進一步完善研究。

[關鍵詞]強制輪換；重新上任；審計質量；可操縱性應計

一、引言

我國于2004年1月1日起正式施行簽字注冊會計師的強制輪換制度，以圖通過限制審計任期，防止形成獨立性威脅及其對審計質量的負面影響（陳信元等，2006；劉啟亮，2006）。然而，在強制輪換后審計重新上任的情況也屢見不鮮，原因可能有兩個：一是為了延續(xù)審計單位對被審計單位的經驗優(yōu)勢以及業(yè)務熟悉優(yōu)勢，從而保持更高質量的審計：二是審計方與被審計方的超工具關系。已有文獻有論證強制輪換制度對于審計質量的影響（趙韻等，2009），兩種輪換模式下對于審計質量的對比研究（盛謝紋等，2014）以及關于強制輪換后重新上任的效果研究（蔣心怡等，2016）。不同模式對于審計質量的作用機理有所不同，所以本文進一步對于兩種模式下重新回歸對審計質量的影響差異進行了研究，擴充關于強制輪換與審計質量相關性的研究，以期望對《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》的改進和完善有所裨益。

二、強制輪換后重新上任與審計質量

Anthony等（1999）提出審計任期與審計質量關系的分析框架，認為事務所任期對于審計專業(yè)勝任能力、審計獨立性分別產生直接影響，進而影響審計質量。DeAngelo（1981）認為隨著事務所任期的增加，審計通過實踐會產生學習效應優(yōu)勢，從而提高審計質量。但是有關研究發(fā)現，審計任期越長，上市公司利用可操縱性應計利潤進行盈余管理的程度越高，而且這一關系對于存在穩(wěn)定的審計業(yè)務委托關系的上市公司而言更加嚴重。因為隨著審計任期的延長，審計人員與被審單位溝通的不斷增加，從而企管系也會日益密切，在這種情況下，他們就會自覺或是潛意識地關心被審計單位的利益，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄堅持的原則，破壞其應有的獨立性，同時有損于審計質量（劉啟亮等，2009）。綜上所述，即強制輪換制度總體上沒有顯著提高審計質量，反而在一定程度上降低了審計質量，其原因在于強制輪換制度的執(zhí)行中存在制度規(guī)避行為，導致注冊會計師更加頻繁和過渡審計師的出現，并且在強制輪換后，新任的審計師的平均專業(yè)勝任能力下降導致審計質量總體下降（張娟等，2011）而對于強制輪換后又重新上任，一方面是為了保持原有的審計質量，另一方面可能是由于審計方與被審計企業(yè)之間存在超工具性關系。重新上任本身就傳遞了一種審計方與被審企業(yè)之間有較好關系的信號，則由此看來，強制輪換又重新上任的審計師獨立性較差，對企業(yè)盈余管理的容忍度相對較高，甚至是串通欺詐。另一方面由于準租金的存在，處于顯性或隱性契約中的雙方，在契約簽訂后處于強勢的一方會削弱弱勢一方的租金，這部分可占用的租金稱為準租金，審計方為了保持合約，獲得準租金，所以會加大其對盈余管理的容忍度，從而使得審計質量下降。

三、不同的重新上任模式下，繼任審計方發(fā)現和報告錯誤的概率差異

強制輪換后，存在兩種模式的重新回歸：簽字注冊會計師的重新回歸和事務所的重新回歸。兩種模式對于審計質量的作用機理有所不同。就發(fā)現財務報告的錯誤而言，即審計師的專業(yè)勝任能力，相對于簽字注冊會計師的重新上任，事務所的重新回歸但是簽字注冊會計師變了，似乎會使得其業(yè)務熟悉度，專業(yè)勝任能力下降。不過一般而言，CPA的專業(yè)判斷融合于審計團隊及事務所的專業(yè)技術支持，即特定客戶的專用屬性只是部分存儲于團隊和事務所，而不僅僅是執(zhí)行業(yè)務的CPA個人，因此事務所的重新回歸，即使是簽字注冊會計師改變了，仍然不會失去這一資源（龔啟輝等，2009）。另一方面，對于來自同一事務所的繼任審計師，基于本事務所共同利益的考量，前后任注冊會計師之間的溝通則相對比較方便和容易的多，有助于事務所對同一客戶進行連續(xù)的審計的優(yōu)勢發(fā)揮，所以與簽字注冊會計師的重新回歸，就發(fā)現錯報的專業(yè)勝任能力而言，兩種模式下不會有顯著的差別。

另外，就發(fā)現財務報告錯誤并報告而言，即審計方的獨立性。上市公司財務報表需由注冊會計師審查并簽發(fā)審計意見，上市公司與會計師事務所之間的接觸是通過管理層與審計師之間的溝通完成的。由此，他們在審計與被審計的過程中建立了一種人際關系，這種人際關系包含了公與私兩種成分，前者來源于工作本身，而后者來源于工作交流之外的情感因素。根據人情與面子的理論模式，人際關系可以分為三種：情感性關系、工具性關系和混合型關系（謝盛紋和閆煥民，2013）。這種做法很可能只是為了規(guī)避強制輪換制度，另外還存在很多現象表明審計方與被審計企業(yè)之間有著厘不清的關系，例如：在強制輪換后其中一位簽字注冊會計師仍然在任，以及一些換所不換師的現象，即被審計單位選擇與簽字注冊會計師共進退并改聘其新東家，這些都是不可忽略的（謝盛紋和閆煥民，2012、2014）。這種超工具關系的存在和延續(xù)無疑會對簽字注冊會計師的實質獨立性產生嚴重的影響，并且兩者之間很可能存在著某些利益訴求，盈余管理程度可以說是衡量審計質量的較為直接的指標，審計師發(fā)現問題的能力越低下，或報告所發(fā)現問題的可能性越小，上市公司管理層越有空間對利潤水平進行盈余管理，會計報表中的盈余數據越可能包括了有意粉飾上市公司的財務狀況和經營成果的項目。因而，會計盈余的質量在一定程度上反映了審計工作的質量。超工具關系下，簽字注冊會計師很難保證不遭受個人情感因素的干擾，難以保持客觀、中立、判斷上不偏不倚。endprint