“營改增”后代銷手續(xù)費的稅務與會計處理探討

（廣州番禺職業(yè)技術學院 廣東廣州 514083）

一、代銷手續(xù)費稅務處理之爭

在現(xiàn)代企業(yè)經營模式下，委托代銷是比較常見的業(yè)務，主要有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。對于視同買斷方式的代銷，稅務與會計處理基本上沒有太大爭議。但是對于收取手續(xù)費方式的代銷，對于受托方所收取的手續(xù)費應該如何納稅，一直未有統(tǒng)一意見。收取手續(xù)費方式下的委托代銷，是指委托方委托受托方銷售商品，并根據(jù)所代銷的商品數(shù)量給予受托方一定手續(xù)費的銷售方式。在“營改增”前，爭議的焦點在于代銷手續(xù)費應該繳納增值稅還是營業(yè)稅；在“營改增”后，爭議的焦點在于代銷手續(xù)費該作為兼營行為按代理業(yè)征收增值稅，還是作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅，或者是作為平銷返利行為，沖減進項稅？具體爭議內容如下：

（一）“營改增”前的爭議

“營改增”前，對于代銷手續(xù)費應如何納稅，爭議的焦點主要在于應該繳納增值稅還是營業(yè)稅。

1.繳納增值稅。如秦華、陳萍生（2015）認為代銷手續(xù)費應繳納增值稅，《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)［2004］136號）規(guī)定：對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅，當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。

2.繳納營業(yè)稅。持這種觀點的學者認為，代銷手續(xù)費產生于代銷經營行為，是受托方從委托方收取的代理勞務收入，與代理業(yè)務相關，屬于營業(yè)稅的征收范圍。如靳萬一（2014）認為，營業(yè)稅對代銷商品征稅，不是針對貨物有償轉讓這個過程的經營業(yè)務，而是對代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務行為征稅。平銷返利產生于平銷經營行為，是購貨方從供貨方收取的用于補償進銷差價損失的返還收入，與購銷業(yè)務相關，屬于增值稅征收范圍，但代銷與平銷有本質區(qū)別，不屬于增值稅征收范圍。

以上是“營改增”之前，對于代銷手續(xù)費的稅務處理存在的最大爭議，這種爭議不僅存在于理論界與實務界，甚至存在于稅收征管機構。如湖北省國家稅務局于2015年8月24日在其官方網站的稅收宣傳中指出代銷手續(xù)費應該征收增值稅；而?？谑械胤蕉悇站止俜骄W站于2016年11月14日刊文：手續(xù)費雖是向供貨方收取，但也不屬于平銷返利行為，“營改增”后，仍不屬于平銷返利銷售，“營改增”前為兼營行為，應征收營業(yè)稅，“營改增”后仍應為兼營行為。

（二）“營改增”后的爭議

關于代銷手續(xù)費的爭議并未伴隨著“營改增”而消失，“營改增”后，原認為代銷手續(xù)費應按平銷返利處理的業(yè)界人士認為，代銷手續(xù)費不屬于“營改增”的范疇，所以“營改增”不影響代銷手續(xù)費的處理。但是也有人認為，“營改增”后，代銷手續(xù)費應作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅，因為這項收入是伴隨著貨物的銷售而產生的。而之前認為代銷手續(xù)費應繳納營業(yè)稅的業(yè)界人士認為，“營改增”后，代銷手續(xù)費應按“現(xiàn)代服務——商務輔助服務——經紀代理服務”繳納增值稅，一般納稅人按6%稅率、小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅，受托方應開具增值稅發(fā)票繳納稅款，委托方可以取得增值稅發(fā)票進行抵稅。關于代銷手續(xù)費的爭議仍較大。

二、代銷手續(xù)費的納稅爭議之分析

本文僅就“營改增”后存在的觀點進行分析。

（一）作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅

這僅是小眾觀點，持該觀點的業(yè)界人士認為，手續(xù)費收入是與銷售商品一起產生的，故應作為視同銷售貨物的價外費用而計繳增值稅。

問題：針對這一問題，應明確價外費用的定義：價外費用是指銷售方向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

結論：很明顯，價外費用是在銷售時向購買方收取的，而代銷手續(xù)費是向委托方收取的，不能作為價外費用處理。所以，這種觀點立不住腳。

（二）按平銷返利沖減當期增值稅進項稅

問題：筆者查閱了有關代銷手續(xù)費的相關文件，到目前為止，有效的文件應屬《國家稅務總局關于代銷手續(xù)費征收流轉稅問題的批復》（國稅函［1996］611號）。該文件規(guī)定：受托方（代銷方）為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對其從購貨方取得的全部價款，均應征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續(xù)費；受托方從銷貨款中提取的代銷手續(xù)費，是其從事“服務業(yè)——代理”業(yè)務而向委托方收取的價款，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應當按規(guī)定征收營業(yè)稅。

結論：對于代銷手續(xù)費，雖然已經取消了營業(yè)稅，也不應該按平銷返利沖減當期增值稅進項稅。

（三）按經紀代理服務業(yè)繳納增值稅

問題：筆者查閱了“營改增”的相關文件，并沒有找到“代銷”服務，最相近的“服務”應該是《財政部關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 ［2016］36號）中的“現(xiàn)代服務——商務輔助服務——經紀代理服務”，但是，該文件明確規(guī)定：經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務，包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。

結論：“營改增”相關文件并沒有明確代理手續(xù)費應如何進行稅務處理。相近的代理服務規(guī)定中也沒有涉及“代銷”服務。從嚴格意義上來說，代銷手續(xù)費也不能按代理服務業(yè)征收增值稅。

三、代銷手續(xù)費稅務與會計處理之我見

綜上，對于代銷手續(xù)費，目前并沒有明確的稅務處理規(guī)定。筆者認為，在明確代銷手續(xù)費應如何納稅之前，首先應明確代銷的實質是什么，然后區(qū)分代銷的模式有哪些，再根據(jù)這些代銷模式具體的業(yè)務性質來確定其手續(xù)費應按什么稅目征收增值稅。

首先，代銷貨物，按《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將貨物交付其他單位或者個人代銷、銷售代銷貨物，應視同銷售貨物。其次，銷售代銷貨物收取手續(xù)費，這是一種兼營行為。銷售貨物，是一種行為，向消費者收取款項；而收取手續(xù)費，是另一種行為，向委托方收取款項，向不同的客戶收取不同性質的款項，當屬兼營行為。按照財稅［2016］36號文件附件2第一條第（一）項規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。所以，代銷手續(xù)費應與銷售貨物分別核算，適用不同的稅率。最后，對于代銷手續(xù)費，應按代銷模式的不同而采取不同的稅務與會計處理，具體情況如下：

（一）無實質采購的代銷

代銷方僅為供貨方提供銷售平臺，銷售發(fā)票由供貨方直接向消費者開具，這種模式的代銷，不論代銷方是平價銷售還是加價銷售，代銷方獲得的收入僅為手續(xù)費，受托方實際上沒有進行采購，手續(xù)費收入按代理服務業(yè)征收增值稅。這樣處理代銷手續(xù)費，不應存在爭議，舉例說明如下：

例1：某商場為甲工廠提供銷售平臺代銷其商品，甲工廠向該商場派駐了專職銷售員，消費者所需發(fā)票由甲工廠直接開具，款項也直接由甲工廠收存。本月共發(fā)出商品150件，每件成本為800元，按規(guī)定售價為1 200元/件。本月共銷售商品100件，商場按不含稅售價的10%結算代銷手續(xù)費。雙方相關的會計處理如下：

1.委托方甲工廠的會計處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：發(fā)出商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）出售，確認收入并結轉成本。

借：銀行存款 140 400.00

貸：主營業(yè)務收入 120 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20 400.00

結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 80 000.00

貸：發(fā)出商品 80 000.00

（3）結算并支付手續(xù)費。

手續(xù)費=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進項稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費用 11 320.75

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）679.75

貸：銀行存款 12 000.00

2.商場的會計處理。對商場來說，僅僅是因為提供了銷售平臺而獲得了收入，收到的代銷手續(xù)費應作為代理勞務收入，開具服務業(yè)增值稅發(fā)票，按其業(yè)務性質列為主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，會計處理如下：

借：銀行存款 12 000.00

貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入 11 320.75

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）679.75

（二）有實質采購的代銷

代銷方為獨立企業(yè)，以代銷清單結算貨款并另外收取手續(xù)費，委托方在收到代銷清單時開具增值稅發(fā)票，確認銷售收入，而受托方在收到增值稅發(fā)票后確認購進，并進行貨款及手續(xù)費的結算。筆者認為，這種代銷，表面上看雙方有購銷關系，但其實質還是代銷，是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式，對受托方來說，收取的手續(xù)費實際上還是一種勞務收入。也就是說，受托方代銷商品，按視同銷售處理；其手續(xù)費收入，按代理服務業(yè)進行納稅，這是一種兼營行為。受托方收取的手續(xù)費，可以開具增值稅專用發(fā)票，一是供自己納稅使用，二是供委托方抵扣稅款。在會計處理上，因為存在購銷關系，其會計處理與前面的情況稍有不同。舉例說明如下：

例2：承例1，假如甲工廠并不派駐銷售專員，銷售發(fā)票由商場代開，款項收付也由商場負責，則其業(yè)務處理如下：

1.委托方甲工廠的會計處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：委托代銷商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）收到代銷清單，確認收入并結轉成本。

借：應收賬款——某商場140 400.00

貸：主營業(yè)務收入 120 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20 400.00

結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 80 000.00

貸：委托代銷商品 80 000.00

（3）計算應付手續(xù)費。

手續(xù)費=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進項稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費用 11 320.75

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）679.75

貸：應收賬款——某商場12 000.00

2.受托方商場的會計處理。

（1）收到代銷商品。

借：受托代銷商品 120 000.00

貸：受托代銷商品款 120 000.00

（2）對外銷售。

借：銀行存款 140 400.00

貸：應付賬款——甲工廠120 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20 400.00

（3）開出代銷清單，收到增值稅專用發(fā)票。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20 400.00

貸：應付賬款——甲工廠20 400.00

借：受托代銷商品款 80 000.00

貸：受托代銷商品 80 000.00

（4）計算代銷手續(xù)費。

借：應付賬款——甲工廠12 000.00

貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入 11 320.75

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）679.75

（5）支付貨款。

借：應付賬款——甲工廠128 400.00

貸：銀行存款 128 400.00

四、結論

綜上，對于收取手續(xù)費方式的代銷，分為有實質采購和無實質采購兩種情況，但是，無論代銷雙方有無實質上的購銷，對于收取手續(xù)費的受托方來說，都是因為代委托方銷售了商品而獲取了勞務收入，不屬于平銷返利，不應按照國稅發(fā)［2004］136號文件規(guī)定按平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅。從該手續(xù)費收入的性質來看，其更應該屬于提供了商務輔助服務而取得的收入，所以，應按代理服務業(yè)繳納增值稅。筆者建議應擴大經紀代理服務的政策范圍，加入商品代銷服務，一般納稅人按6%稅率征收增值稅，小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅。