審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)與應(yīng)對(duì)策略

在審計(jì)實(shí)踐中，道德風(fēng)險(xiǎn)被視作重要的制度變量，對(duì)審計(jì)結(jié)果與審計(jì)績(jī)效產(chǎn)生直接的影響，還能以“基本參數(shù)”的身份作用在審計(jì)公信力上面。近年來(lái)，不斷出現(xiàn)的造假賬、虛列資產(chǎn)權(quán)益等情況比較嚴(yán)重，貪污、漏稅等問(wèn)題屢禁不止，削弱了審計(jì)事業(yè)的權(quán)威性。

一、防范審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的重要性

1.現(xiàn)代組織倫理文化戰(zhàn)略的需要

對(duì)現(xiàn)代社會(huì)組織來(lái)說(shuō)，把倫理優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化成為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，一般路線為：制定組織發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，搭建起進(jìn)步、積極、向上的組織價(jià)值觀，接下來(lái)要制定出與利益相關(guān)者相關(guān)的戰(zhàn)略并加以實(shí)施，以倫理領(lǐng)導(dǎo)的方式對(duì)員工進(jìn)行真誠(chéng)關(guān)心，以保證顧客滿意。從組織發(fā)展的角度看，此類(lèi)倫理戰(zhàn)略與利益相關(guān)者戰(zhàn)略直接相關(guān)。其中的利益相關(guān)者涉及股東、消費(fèi)者、社區(qū)、政府、供應(yīng)商以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等，在他們看來(lái)，這些社會(huì)組織不但要對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益負(fù)責(zé)，還要承擔(dān)起更多的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任和社會(huì)責(zé)任。一旦審計(jì)人員在某種程度上代表社會(huì)組織的責(zé)任后，也就部分代表了其倫理文化。

2.社會(huì)公眾的期望

對(duì)社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)工作會(huì)產(chǎn)生這樣的期望——在揭露他人違法違規(guī)事實(shí)的同時(shí)，不進(jìn)行任何有悖審計(jì)道德的行為；而事實(shí)上，審計(jì)人員在揭露舞弊時(shí)能夠起到關(guān)鍵作用。審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)嚴(yán)重后果：一是在經(jīng)濟(jì)公平層面上，虛假的審計(jì)報(bào)告能夠?qū)ξ蟹綑?quán)益造成危害，使社會(huì)公眾的利益受到損失。此外，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員的信賴和對(duì)審計(jì)事業(yè)的期望驗(yàn)證了審計(jì)職業(yè)本身的價(jià)值；二是在經(jīng)濟(jì)效率層面上，真實(shí)而準(zhǔn)確的審計(jì)信息可以為社會(huì)組織的管理和運(yùn)行奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，而虛假偽裝的審計(jì)報(bào)告能夠讓企業(yè)管理層作出錯(cuò)誤判斷甚至帶來(lái)重大損失的決策。虛假的審計(jì)信息讓資本市場(chǎng)上的投資者以及潛在的投資者作出錯(cuò)誤判斷，造成社會(huì)資源的無(wú)端浪費(fèi)。

二、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的形成機(jī)理

在宏觀層面上，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益訴求與利益衡量有關(guān)，并和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)制度的缺失程度以及行業(yè)自律水平直接相關(guān)。在微觀層面上，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)會(huì)由于法律約束軟化放大道德風(fēng)險(xiǎn)、有限責(zé)任的缺陷擠出道德訴求，同時(shí)，扭曲的委托-代理和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)壓價(jià)下的交易均衡等都會(huì)讓審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生外溢效應(yīng)，嚴(yán)重影響公正經(jīng)濟(jì)秩序的建立和審計(jì)績(jī)效的提升。

1.法律約束軟化對(duì)道德風(fēng)險(xiǎn)的放大

近年來(lái)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)環(huán)境中出現(xiàn)了法律約束機(jī)制軟化和民事賠償機(jī)制缺位的情況，由于監(jiān)督力度的減弱，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)被查處的概率不斷走低，較少被起訴，產(chǎn)生的損失也越來(lái)越少。而一旦被發(fā)現(xiàn)或者被起訴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所受到的處罰也大多以行政處罰為主。這是因?yàn)?，在民事賠償中存在很多限制，使得賠償?shù)母怕瘦^低，由于賠償金額合理性的缺位，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御了很多外部風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，審計(jì)道德對(duì)審計(jì)人員的約束較之于制度約束更重。因此，為了削減審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該對(duì)相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，否則，即便審計(jì)程度設(shè)計(jì)十分完美、審計(jì)進(jìn)程十分精確、審計(jì)準(zhǔn)則十分客觀、審計(jì)方案十分詳盡，也會(huì)因?yàn)榈赖嘛L(fēng)險(xiǎn)的存在使之難以發(fā)揮作用。

2.有限責(zé)任的缺陷擠出道德訴求

在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于兩權(quán)高度統(tǒng)一的集合體，這就使之在組織形式層面處在兩難境地。其一，如果完全依據(jù)合伙制運(yùn)行，不但法規(guī)無(wú)法與之配套，而且轉(zhuǎn)軌時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)存在的高度不確定性，無(wú)法得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可；其二，如果通過(guò)公司制運(yùn)行，就難以把握公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。這是因?yàn)?，基于這種制度環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所有者只會(huì)按照出資額或者出資比例承擔(dān)審計(jì)失敗的部分賠償責(zé)任。這樣，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)所得超過(guò)違規(guī)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)更加“積極地”違規(guī)，更加愿意出具虛假審計(jì)報(bào)告；同時(shí)，如果注冊(cè)資本較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)了審計(jì)失敗，在進(jìn)行賠償時(shí)，其限度也就十分有限。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能作出有損獨(dú)立審計(jì)公信之違背審計(jì)道德的行為，讓道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效益越來(lái)越明顯。比如，在銀廣夏案爆發(fā)之后，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的“中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所”只留存200萬(wàn)元注冊(cè)資本金，以此承擔(dān)其虛假會(huì)計(jì)信息，使得銀廣夏市值直接從70億元下跌至4億元，其間的經(jīng)濟(jì)損失與不健全的履約責(zé)任直接相關(guān)。

3.扭曲的委托-代理關(guān)系

在現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系里，由于對(duì)審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的缺位，使得實(shí)際委托人存在很大的道德風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下，審計(jì)工作的實(shí)際委托人為社會(huì)公眾，可是因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果存在外部性與公共物品屬性，使得實(shí)際委托人之間由于協(xié)商一致性帶來(lái)了較高的交易成本，而實(shí)際選擇和支付審計(jì)費(fèi)用的主體最終發(fā)展成為審計(jì)對(duì)象的管理當(dāng)局。在這種扭曲的委托-代理關(guān)系中，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)在總體上對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)工作采取了排斥的態(tài)度，審計(jì)對(duì)象管理當(dāng)局出于取悅政府管制機(jī)構(gòu)的目的，會(huì)有意規(guī)避高質(zhì)量審計(jì)，并借助對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)以支付審計(jì)費(fèi)用的形式對(duì)審計(jì)實(shí)踐施加影響。

4.不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)下的交易均衡

在不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)模式下，審計(jì)關(guān)系就會(huì)發(fā)展成審計(jì)對(duì)象管理當(dāng)局自行選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其自身的工作業(yè)績(jī)開(kāi)展審計(jì)工作，在這一具有買(mǎi)方性質(zhì)的服務(wù)市場(chǎng)中，審計(jì)受托人會(huì)依據(jù)合同中的約定執(zhí)行審計(jì)，然后向?qū)嶋H委托人給出審計(jì)報(bào)告。但是，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行完審計(jì)任務(wù)并給出報(bào)告審計(jì)之后，合同所規(guī)定的審計(jì)責(zé)任就會(huì)失去意義，并會(huì)自委托人處收取約定的合同審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)，倘若審計(jì)對(duì)象管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之選擇權(quán)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存構(gòu)成威脅，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇高質(zhì)量審計(jì)的直接后果便是追加審計(jì)費(fèi)用，而在審計(jì)收費(fèi)不斷走低的形勢(shì)下，最佳審計(jì)費(fèi)用勢(shì)必會(huì)削減會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益。一旦失去了市場(chǎng)份額，審計(jì)市場(chǎng)就會(huì)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的“檸檬市場(chǎng)”，以經(jīng)濟(jì)人身份出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有可能放棄高層次審計(jì)獨(dú)立性及職業(yè)道德的追求。

三、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略

1.重塑實(shí)際委托人

為了防止審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)過(guò)多的外溢效應(yīng)，需要重塑實(shí)際委托人：一方面要全面代表實(shí)際委托人的利益，和審計(jì)對(duì)象之間不存在利益關(guān)聯(lián)；另一方面，實(shí)際委托人不但要履行對(duì)審計(jì)人員之委托，還要對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)現(xiàn)有專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行分析之后發(fā)現(xiàn)，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠擔(dān)此重任，它滿足上述對(duì)實(shí)際委托人的要求和條件，并且在實(shí)施過(guò)程中也不會(huì)產(chǎn)生過(guò)多成本。

2.借助文化建設(shè)確?？陀^公正

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)性壓價(jià)的市場(chǎng)中會(huì)被動(dòng)接受和履行與審計(jì)合約內(nèi)責(zé)任無(wú)法相稱的行為，而在收取費(fèi)用和約定了相關(guān)事項(xiàng)之后，理性選擇就變成了簡(jiǎn)化審計(jì)程序，以偷懶的形式讓審計(jì)交易得以均衡。為了改變這一狀況，需要針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)文化建設(shè)，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行社會(huì)公德、職業(yè)道德、家庭美德及個(gè)人品德的教育和培訓(xùn)，在審計(jì)進(jìn)程中形成積極健康的道德素養(yǎng)。為此，除了要建立相應(yīng)的約束機(jī)制、提升審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)，還應(yīng)針對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量加以考評(píng)，保證能夠主動(dòng)自覺(jué)遵守相關(guān)法律法規(guī)。

3.構(gòu)建高效的激勵(lì)與約束機(jī)制

合理而健全的激勵(lì)約束機(jī)制能夠按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)任務(wù)加以設(shè)計(jì)，并按照代理人的偷懶行為，委托人能夠借助分享剩余索取權(quán)的形式構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制。而針對(duì)機(jī)會(huì)主義者，委托人可以借助信息交流構(gòu)建約束機(jī)制，防止代理人作出有損委托人的行為。同時(shí)，健全的激勵(lì)機(jī)制還能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得物質(zhì)上的滿足和精神上的充實(shí)，繼而使之意識(shí)到具有良好道德水平能夠“換來(lái)”更為長(zhǎng)久的發(fā)展。同時(shí)，較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告還能夠提升經(jīng)濟(jì)價(jià)值。當(dāng)然，不能忽視約束機(jī)制的作用，雖然這是負(fù)強(qiáng)化的一種，但能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師造成強(qiáng)烈的心理預(yù)期。

4.提升法律的懲戒功能

為了應(yīng)對(duì)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)，需要提升法律的執(zhí)行效力，使之具備強(qiáng)大的理性解釋力與事實(shí)約束力。但是，制度建設(shè)一般無(wú)法與形勢(shì)的發(fā)展變化保持同步。因此，需要讓偷懶與撒謊等與審計(jì)道德相悖的行為無(wú)法得到經(jīng)濟(jì)利益，讓行為上的逆向選擇得以避免。同時(shí)要提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)法律、法規(guī)的認(rèn)知度，在構(gòu)建法律精神和建設(shè)法律環(huán)境的過(guò)程中，使二者保持“對(duì)稱性”，真正做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)，對(duì)任何違法不糾的行為都要進(jìn)行懲戒。

[1]李兆華：《審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的機(jī)理分析》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》2005年第5期。

[2]王?。骸秾徲?jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的形成與對(duì)策》，《冶金財(cái)會(huì)》2007年第2期。

[3]田民浩：《淺議內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題及對(duì)策》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》2014年第8期。