現(xiàn)行準則中會計計量屬性的比較研究

葉文源

摘要：會計信息是通過確認、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，而會計計量的關鍵在于會計計量屬性的選擇，會計計量屬性的選擇會對財務報表的結(jié)果、會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生決定性的影響。在當前經(jīng)濟環(huán)境下，會計計量屬性的選擇受到宏觀經(jīng)濟環(huán)境、會計技術手段、會計目標等因素的影響，如何選擇會計計量屬性，才能既保證會計信息質(zhì)量要求，又能滿足信息使用者的決策需要是需要研究的一個問題。

關鍵詞：會計計量屬性；歷史成本；會計目標；公允價值

會計是以貨幣為主要計量單位，通過運用一系列的專門方法，對特定主體的經(jīng)濟活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算與監(jiān)督，并向有關方面提供會計信息的一種經(jīng)濟管理活動。核算和監(jiān)督是會計的兩大基本職能，其中會計核算是會計的最基本職能。會計核算以貨幣為主要計量單位，通過確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)，對特定主體的經(jīng)濟活動進行記賬、算賬、報賬，為各有關方面提供會計信息的功能。

由此可見，會計計量是會計核算中的一項核心任務，會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。會計計量包括會計計量的屬性和會計計量的單位兩個方面。在會計計量單位方面，我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第八條規(guī)定“企業(yè)會計應當以貨幣計量”，而實物量、勞動量單位則可以作為輔助；在會計計量的屬性方面，我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定“會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值”。

一、會計計量屬性的比較

1. 歷史成本

歷史成本，又稱實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或者其他等價物。以資產(chǎn)要素為例，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額入賬。歷史成本是會計計量屬性當中最重要和最基本的計量屬性，因為相比與其他計量屬性，它有著特有的優(yōu)勢：第一，歷史成本的可靠性，歷史成本是以實際交易并經(jīng)交易雙方確定的金額為基礎，有原始憑證作為依據(jù)，大大減少了人為操縱的空間，可靠性較強。第二，歷史成本的可驗證性，由于歷史成本的計量必須有依據(jù)，計量的合理性、準確性就可以驗證。第三，歷史成本計量的簡單明了，相比其他計量屬性，歷史成本容易取得、容易理解，不用頻繁對賬面價值進行調(diào)整，便于推廣應用。但是，歷史成本的缺陷也是顯而易見的：第一，企業(yè)的資產(chǎn)、債權債務都是歷史成本計量，不同時點的歷史成本在通貨膨脹的情況下代表不同的價值，它們是沒有可比性，不能簡單相加的。第二，按當前價格計算的收入與按過去歷史成本轉(zhuǎn)化的費用進行配比去計算利潤顯然是不合理的。第三，歷史成本一經(jīng)入賬就不再變動，而隨著時間的推移，這就不能反映企業(yè)的真實價值，不能反映資產(chǎn)的持有利得。

2.重置成本

重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在原始交易日，重置成本和歷史成本是相等的，在物價穩(wěn)定時期，二者也相差不大。重置成本的優(yōu)點體現(xiàn)在：第一，按重置成本計量成本費用，可以避免在物價上升時期虛增收益，計算利潤時的成本費用配比口徑是一致的，確切反映企業(yè)維持生產(chǎn)能力所耗費的補償。第二，采用重置成本可以反映企業(yè)現(xiàn)時真實的財務狀況，有利于正確評價企業(yè)，應用于資產(chǎn)評估工作中。第三，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營收益和持有利得，有助于正確評價管理當局的業(yè)績。重置成本的局限性體現(xiàn)在：其一，重置成本的確定主觀隨意性較強，有一定的可操作空間，這就會影響會計信息的可比性。其二，采用重置成本確認的資產(chǎn)和收益在物價變動時期需要頻繁對賬務進行調(diào)整，增加會計計量的工作量。

3.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必需的預計稅金、費用后的凈值?？勺儍糁的軌蚍从撑c現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關，可以克服費用分配上的主觀性。能夠反映企業(yè)的實際情況，避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增。但是，可變現(xiàn)凈值只適用于計價那些為銷售而持有的資產(chǎn)或未來將清償?shù)呢搨?，無法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)；另外，可變現(xiàn)凈值確認的相關數(shù)據(jù)來源于估計，需要會計人員較強的職業(yè)判斷能力，存在一定的主觀因素。

4.現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值因素的一種計量屬性。例如，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值計量的優(yōu)點在于：第一，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最能恰當反映會計要素本身的定義，符合持續(xù)經(jīng)營假設，如資產(chǎn)的定義是“過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源”。第二，現(xiàn)值計量符合決策有用觀的要求，決策有用觀要求企業(yè)要提供對決策有用的信息，而現(xiàn)值計量能夠反映主體經(jīng)濟價值，信息的相關性最強。此外，現(xiàn)值計量屬性還考慮了貨幣時間價值，利于不同時點貨幣的對比，也為決策提供了依據(jù)。雖然理論上看，現(xiàn)值計量應該是最科學的方法，它既符合持續(xù)經(jīng)營假設，又考慮了貨幣時間價值，能夠為企業(yè)決策提供最相關的依據(jù)，但這種計量方法在所有計量方法當中，可操作性最差，計量結(jié)果最不可靠。原因有：第一，計算現(xiàn)值所用的未來現(xiàn)金流量是不確定的，在決策分析當中，要可靠地確定各個備選方案未來現(xiàn)金流量是不可能的，因為未來現(xiàn)金流量受經(jīng)濟政策、行業(yè)市場環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營狀況等因素的影響，而這些因素本身又是不確定的，因此，未來現(xiàn)金流量只能是人為的估計值。第二，未來現(xiàn)金流量期間的不確定性，一項資產(chǎn)在未來的多少年內(nèi)能夠帶來現(xiàn)金流是難以估計的，一個投資項目計算期有多久、一種產(chǎn)品生命周期有多長這些都是不確定的。第三，用以計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率更是一個未知數(shù)，最初計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率選擇本身就一個人為的因素，而選擇使用的折現(xiàn)率在不同時期也是不一樣的，如何選擇一個可靠又與風險相適應的折現(xiàn)率看起來是不可能的。因此，由于存在這太多的主觀因素，現(xiàn)值計量屬性只有在經(jīng)濟學所說的理想狀況下才能實現(xiàn)，而現(xiàn)階段的市場環(huán)境卻并不符合。endprint

5.公允價值

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。采用公允價值計量要求資產(chǎn)和負債以當前市場情況為依據(jù)進行價值計量，強調(diào)要隨著時間的變化而變化，所以公允價值計量能更真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的持有狀況和經(jīng)營成果，可以提高財務信息的決策有用性，符合決策有用觀。但公允價值的取得相對較復雜，需要有公平的市場交易、交易雙方所擁有的信息是對稱的，需要有健全而成熟的市場經(jīng)濟，需要有發(fā)達的專業(yè)評估技術，如果這些條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，勉強使用，其計量可能就不再公允了。雖然在我國頒布的企業(yè)會計準則具體準則當中有一半左右涉及公允價值的計量，但其真正運用卻并不容易，比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應當采用賬面價值計量。

二、會計計量屬性的選擇

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十三條規(guī)定“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。從中我們可以看出，對于企業(yè)采用何種會計計量屬性并沒有絕對的規(guī)定，但對采用歷史成本以外的會計計量屬性是提出了要求的。通過本文前面部分對會計計量屬性的分析，總結(jié)對比如下：

通過上面的對比，可以看到五種會計計量屬性各有優(yōu)勢，如果我們選擇其中的一種計量屬性，必然得接受它的缺陷。而縱觀會計理論發(fā)展史，我們會發(fā)現(xiàn)會計計量屬性的選擇及運用與會計信息質(zhì)量要求、會計目標等理論因素以及經(jīng)濟環(huán)境、會計技術環(huán)境、經(jīng)濟利益因素、計量屬性本身的復雜程度等現(xiàn)實因素密切相關。下面從我國企業(yè)財務會計報告的目標去分析應該采用何種會計計量屬性。

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條規(guī)定“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等”。也就是說我國財務會計報告的目標兼顧了受托責任觀和決策有用觀。從受托責任觀角度看，會計信息質(zhì)量要求強調(diào)可靠性，采用歷史成本計量可靠性是最高的；而從決策有用觀角度看，會計信息是要為經(jīng)營管理決策服務，就要求會計信息得與經(jīng)濟決策相關，強調(diào)會計信息的相關性，現(xiàn)值與可變現(xiàn)凈值的相關性會高一些。鑒于此，我們認為采用歷史成本計量應該是最基本、最主要的方式，是財務會計信息做到客觀真實的保證；而為了滿足財務會計報告使用者決策的需要，采用現(xiàn)值、公允價值等其他計量屬性又是必要的。而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展、證券市場的發(fā)達、會計環(huán)境的變化、技術手段的創(chuàng)新，歷史成本之外的其他計量屬性、特別是公允價值計量屬性會受到越來越多人的重視。而針對目前我國的實際情況，可以在主要以歷史成本編制財務會計報告的基礎上，通過報表附注反映出其他計量屬性更多的信息，從而為信息決策者提供依據(jù)。

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