基于整合審計(jì)下的內(nèi)部控制審計(jì)水平與財(cái)務(wù)分析

高睿

摘 要 從2010年開始，上市公司中要求強(qiáng)制實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，同時(shí)其實(shí)施效果也得到了人們的關(guān)注。本文主要對(duì)整合審計(jì)下財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)質(zhì)量與內(nèi)部控制的審計(jì)水平之間的關(guān)系進(jìn)行分析，確定在現(xiàn)有環(huán)境下，整合審計(jì)能將審計(jì)質(zhì)量提高、使財(cái)務(wù)重述減少的結(jié)論。同時(shí)，較高的內(nèi)部控制審計(jì)的服務(wù)水平，能夠提高審計(jì)的質(zhì)量、水平，同時(shí)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的可能性也會(huì)降低。經(jīng)過檢驗(yàn)上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，總審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用越高，在上市公司中財(cái)務(wù)重述發(fā)生的可能性越小。這也就說明在一定程度上，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)能將公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量提高，并完善了內(nèi)部控制審計(jì)以及披露相關(guān)信息，能進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 整合審計(jì) 審計(jì)服務(wù) 財(cái)務(wù)重述

從審計(jì)的內(nèi)部控制作用上看，審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量是基本的一個(gè)因變量，也能從側(cè)面反映前者的效果和效率。從直觀的角度看，內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的審計(jì)質(zhì)量有幫助的，但是從審計(jì)的整合條件看，會(huì)使問題復(fù)雜化，可能使相應(yīng)的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生分歧。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低能通過審計(jì)費(fèi)用的產(chǎn)生較為直觀地體現(xiàn)出來，這一點(diǎn)在很多針對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用之間關(guān)系的實(shí)證檢驗(yàn)以及理論分析中得到了相應(yīng)的支持。在衡量審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的過程中，財(cái)務(wù)重述能成為設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量中替代的有效變量，這個(gè)論點(diǎn)也得到了很多學(xué)者的研究支持。因此，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)水平影響審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的情況，能經(jīng)過財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系反映出來。

一、內(nèi)部控制審計(jì)概念的相關(guān)界定

（一）內(nèi)部控制的廣義概念

美國COSO定義的內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理階層以及其他相關(guān)人員實(shí)施的，將營運(yùn)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度，遵循相關(guān)法令的程度作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而進(jìn)行的提供合理保障的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)就是使企業(yè)管理經(jīng)營活動(dòng)能夠保證資產(chǎn)安全、合規(guī)合法，保證財(cái)務(wù)的相關(guān)信息和報(bào)告完整真實(shí)，在強(qiáng)化經(jīng)營效果，提高經(jīng)營效率的同時(shí)，促進(jìn)整體發(fā)展戰(zhàn)略的推進(jìn)。這個(gè)定義，筆者認(rèn)為是內(nèi)部控制廣義的含義，是建設(shè)我國內(nèi)部控制制度的基本標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部控制的狹義含義

內(nèi)部控制的狹義含義是由公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層以及員工整體實(shí)施的，為實(shí)現(xiàn)和保證相關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的活動(dòng)，其目標(biāo)就是確保企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和報(bào)告完整、真實(shí)。狹義的概念主要是為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行企業(yè)審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，可以有針對(duì)性地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制情況發(fā)表審計(jì)意見。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)需要和我國的實(shí)際情況相結(jié)合，可以定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到委托后，在特定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，審計(jì)管理層自我評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中相應(yīng)的內(nèi)部控制的有效性，并發(fā)表審計(jì)意見的過程。值得一提的是，這里的內(nèi)部控制是狹義的內(nèi)部控制。

二、審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)分析

（一）具有相同的業(yè)務(wù)類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相應(yīng)業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)以及與之相關(guān)的服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象是否能讓使用者獲取到，鑒證的業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)根據(jù)保證的程度可以分為有限保證業(yè)務(wù)與合理保證業(yè)務(wù)。審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容都是由責(zé)任方進(jìn)行認(rèn)定的，能使鑒證業(yè)務(wù)得到合理的保證，兩者具有相同的業(yè)務(wù)類型。但是在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)相應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)存在定性的、主觀的情況，使合理保證的過程存在疑問。

（二）審計(jì)目標(biāo)具有共同性

雖然審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及內(nèi)部控制中的目標(biāo)是不盡相同的，但是其共同的目標(biāo)是合理保證企業(yè)提供外部信息使用者對(duì)決策有幫助的，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，能提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量。

（三）控制測試會(huì)影響實(shí)質(zhì)性的程序

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，如果某個(gè)控制缺陷被識(shí)別出來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要明確缺陷的內(nèi)容對(duì)于審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)降低到適當(dāng)?shù)乃?，?shí)質(zhì)性程序的實(shí)施時(shí)間、性質(zhì)以及范圍的影響情況。不管是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)控制的評(píng)估水平或者重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要認(rèn)定所有相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。為了發(fā)表內(nèi)部控制意見而實(shí)施的程序是不能將這個(gè)項(xiàng)目要求減弱的。

（四）實(shí)質(zhì)性程序會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于運(yùn)行控制有效性的結(jié)論

在審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)質(zhì)性實(shí)施的程序結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定其影響內(nèi)部控制有效性的情況。主要的評(píng)價(jià)內(nèi)容包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出和實(shí)施選擇的實(shí)質(zhì)性程序關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；確定關(guān)聯(lián)方的交易情況以及違反法規(guī)的行為；確定管理層估計(jì)會(huì)計(jì)信息以及會(huì)計(jì)原則選擇方面存在的偏見；在實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)情況。其嚴(yán)重程度會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效判斷產(chǎn)生影響。同時(shí)，在實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┲袥]有錯(cuò)報(bào)發(fā)生，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定控制有效性并得到結(jié)論所需要的測試情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是有幫助的。

（五）可以互用工作成果

審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是互相影響的，為了節(jié)約審計(jì)資源和成本，可以互用兩者的工作成果，這樣也不會(huì)降低審計(jì)的質(zhì)量。這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并可能提供管理建議書。因此，在審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)就能使用前者審計(jì)中的評(píng)價(jià)結(jié)論。但是這一結(jié)論的準(zhǔn)確性不高，不能直接使用，需要在其基礎(chǔ)上將內(nèi)部控制的測試范圍擴(kuò)大或者補(bǔ)充，要收集更充分的內(nèi)部控制方面的有效性證據(jù)，使財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制的有效性得到合理的評(píng)價(jià)，并給出審計(jì)報(bào)告。

三、審計(jì)我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）整合審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及內(nèi)部審計(jì)的過程

在比較審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及內(nèi)部控制的過程中能夠發(fā)現(xiàn)，兩者具有相同的業(yè)務(wù)類型，工作目的都是為信息的外部使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，兩者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思路，同時(shí)都具有互相影響的工作成果。因此，兩者的審計(jì)過程對(duì)提高審計(jì)效率有所幫助，使審計(jì)質(zhì)量得到保證。同時(shí)，在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，如果要考慮內(nèi)部控制得出的結(jié)論對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，還需要考慮審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中得到的結(jié)論對(duì)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的影響。

（二）將審計(jì)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確

鑒證內(nèi)部控制業(yè)務(wù)是審閱業(yè)務(wù)或者審計(jì)歷史財(cái)務(wù)信息之外的其他業(yè)務(wù)。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具有相應(yīng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)具有直接影響。但是一些規(guī)范在形式上是會(huì)計(jì)控制的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，一般比較分散，很難滿足鑒證內(nèi)部業(yè)務(wù)的需要。而相關(guān)部門也據(jù)此明確我國審計(jì)內(nèi)部控制的相應(yīng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是在很多方面還需要進(jìn)一步完善。

總而言之，在整合審計(jì)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)內(nèi)部控制的水平提升以及財(cái)務(wù)分析的過程，需要明確內(nèi)部控制的概念，確定審計(jì)內(nèi)部控制與審計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系，以得到企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)過程中的內(nèi)部選擇。

（作者單位為安徽省電力公司宿州供電公司）

參考文獻(xiàn)

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