在企業(yè)所得稅方面應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)稅收與會計的差異

石強(qiáng)

【摘要】在企業(yè)所得稅方面應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)稅收與會計的差異在所得稅匯算清繳工作中，由于《企業(yè)會計制度》與企業(yè)所得稅法規(guī)存在較多的差異，如何在會計核算的基礎(chǔ)上準(zhǔn)確計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額是許多企業(yè)財稅人員遇到的難題，尤其是在新會計制度頒布后，會計核算出現(xiàn)許多新內(nèi)容和新方法，更增加了納稅調(diào)整的復(fù)雜性，為此必須準(zhǔn)確把握《企業(yè)會計制度》與企業(yè)所得稅法規(guī)方面的差異，才能正確地確定企業(yè)的所得稅費(fèi)用和企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，同時選擇合適的會計處理方法進(jìn)行會計處。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅 稅收 會計

1企業(yè)所得稅稅收法規(guī)與《企業(yè)會計制度》差異的表現(xiàn)

1.1確認(rèn)收入和費(fèi)用的會計期間

主要涉及工資及附加、預(yù)提的費(fèi)用等。按會計制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)付、負(fù)擔(dān)的工資和費(fèi)用在計算企業(yè)經(jīng)營成果時要在當(dāng)期列支，而稅法則規(guī)定應(yīng)作為實際發(fā)放所屬期的費(fèi)用支出。

1.2計算某些成本費(fèi)用項目發(fā)生

金額的比例對于一些項目會計制度在核算會計利潤時可以按實際發(fā)生數(shù)全額計算，而稅法則要求按不同的比例或標(biāo)準(zhǔn)計算納稅利潤，這也分別反映了國家鼓勵和調(diào)控的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動類型，反映了稅法的間接調(diào)控作用。

1.3確認(rèn)成本費(fèi)用的證實依據(jù)

會計制度要求企業(yè)根據(jù)真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，稅法不但要求按真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計算經(jīng)營成果，而且要求記錄這些真實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的依據(jù)必須是合法合規(guī)的。

1.4在確認(rèn)支出項目應(yīng)履行的手續(xù)

會計制度要求企業(yè)的各項支出只要是真實合理的，通過企業(yè)內(nèi)部的管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后便可以列支，而稅法對于一些項目則要求必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核準(zhǔn)。這類項目主要有財產(chǎn)損失、壞賬準(zhǔn)備的扣除比例、彌補(bǔ)以前年度虧損。

2企業(yè)的產(chǎn)品用于在建工程的所得稅處

以某公司2044年度企業(yè)所得稅匯算清繳為例，該企業(yè)在匯算時并未對用于在建工程的產(chǎn)品視同銷售處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)稽查人員認(rèn)為，該公司在2014年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額40萬元（即視同銷售利潤40萬元，為100萬元-60萬元），但實際并未申報調(diào)整，故應(yīng)按偷稅處理，追繳企業(yè)所得稅13.2萬元（40萬元x33%），并處以50%罰款。甲公司會計認(rèn)為，雖然將產(chǎn)品用于在建工程未做視同銷售處理導(dǎo)致了2004年應(yīng)納稅所得額減少40萬元，但在確定計提固定資產(chǎn)折舊依據(jù)時是按在建工程耗用產(chǎn)品的賬面成本60萬元，而非視同銷售額100萬元，從而造成朱來折舊年限內(nèi)折舊費(fèi)少扣除40萬元。這顯然是稅收與會計的一種時間性差異，對該項目如按所得稅政策做視同銷售增加應(yīng)稅所得額40萬元，那么對該在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的計稅成本540萬元與會計賬面成本500萬元的差異40萬元要在該固定資產(chǎn)未來30年折舊年限內(nèi)做備查登記，每一折舊年度在所得稅納稅申報時要追加扣除按40萬元作為計提折舊依據(jù)所計提的折舊費(fèi)，直至該固定資產(chǎn)在該企業(yè)不存在。

3企業(yè)的產(chǎn)品用于長期股權(quán)投資的計稅成

甲公司的產(chǎn)品用于長期股權(quán)投資的賬面成本60萬元，正常銷售額100萬元，增值稅率17%，做借記“長期股權(quán)投資”77萬元，貸記“庫存商品"60萬元，貸記“應(yīng)交稅金一一應(yīng)交增值稅”17萬元。甲公司在2012年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對該投資業(yè)務(wù)做了視同銷售處理，即調(diào)增了應(yīng)稅所得額40萬元（即視同銷售利潤40萬元）。甲公司對該投資采用成本法核算，于2015年將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得價款120萬元，取得投資收益43萬元并入2005年應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員認(rèn)為，甲公司于2012年將產(chǎn)品用于對外投資按視同銷售處理，調(diào)增了2012年的應(yīng)稅所得40萬元，長期股權(quán)投資的計稅成本為117萬元，其會計賬面成本為77萬元。甲公司于2015年將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得價款120萬元，故在2015年企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收益3萬元（即轉(zhuǎn)讓價款120萬元一轉(zhuǎn)讓時計稅成本117方元）作為2015年應(yīng)納稅所得額，而不是會計賬面的投資轉(zhuǎn)讓所得43萬元。顯然會計賬面投資轉(zhuǎn)讓所得中的40萬元已于2012年繳納了企業(yè)所得稅，如不調(diào)整會導(dǎo)致甲公司多交企業(yè)所得稅。

4在非貨幣性交易中對換入資產(chǎn)的計稅成

本處理甲企業(yè)2015年6月用自己的產(chǎn)品一批交換乙企業(yè)的產(chǎn)品車床一臺作為固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)用于交換的產(chǎn)品成本為6萬元，市場公允售價10萬元，車床的公允售價亦為10萬元，雙方互不找差價。甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”7.7萬元，貸記“庫存商品”6萬元，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”1.7萬元。甲企業(yè)對換人的車床自6月起即投入使用，從7月開始按原值為7.7萬元、折舊年限為10年、凈殘值率為5%計提折舊。在2005貨幣性交易業(yè)務(wù)未做任何納稅調(diào)整。稅務(wù)人員認(rèn)為，按照非貨幣性交易的企業(yè)所得稅處理辦法，甲企業(yè)2005年首先應(yīng)視同按照市場公允價銷售換出資產(chǎn)，即應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅所得額4萬元（換出資產(chǎn)的市場公允售價10萬元一換出資產(chǎn)的賬面成本6萬元、然后以換出資產(chǎn)的市場公允價11.7萬元（含增值稅）視同購進(jìn)換人資產(chǎn)車床，所以甲公司換人車床的計稅成本為11.7萬元。故甲公司2005年少計非貨幣性交易應(yīng)稅所得額4萬元，同時折舊費(fèi)少扣除0.19萬元，兩項相抵共計少計應(yīng)稅所得額3.81萬元。會計人員認(rèn)為，雖然按會計制度與會計準(zhǔn)則處理，會使甲企業(yè)2005年度應(yīng)稅所得額少計4萬元，但換人車床的計稅成本11.7萬元比會計賬面成本7.7萬元高出4萬元，在車床的10年折舊年限內(nèi)按會計賬面成本計提的折舊費(fèi)比按計稅成本計提的折舊費(fèi)少4萬元，從而使這種時間性差異予以相互抵消。特別是，按照非貨幣性交易的企業(yè)所得稅處理辦法，甲公司必須對換入車床的計稅成本與會計賬面成本的差異建立專門的備查簿，在車床的10年折舊年限內(nèi)進(jìn)行折舊費(fèi)的納稅調(diào)整。

5結(jié)束語

總之，雖然稅收法律規(guī)范與財務(wù)會計法律規(guī)范是兩個不同的規(guī)范體系，二者的目標(biāo)、原則不同，應(yīng)稅所得額與會計利潤對收人、收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)口徑和時間、標(biāo)準(zhǔn)等也盡不相同，但查帳征收仍是主要的征稅方式，會計賬面利潤是確定應(yīng)稅所得額的基礎(chǔ)，國家財稅部門對于應(yīng)稅所得額與會計利潤的上述時間性差異應(yīng)進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)、削減，或進(jìn)一步明確辦法建立必要的備查登記與審核制度，以降低企業(yè)所得稅的核算、稽查、征納等方面的成本，適當(dāng)減輕會計人員與稅務(wù)人員的企業(yè)所得稅匯算清繳的工作量與麻煩。endprint