審計失敗與若干相關(guān)概念關(guān)系探討

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0098-02

摘要：審計失敗、經(jīng)營失敗、審計風險、審計質(zhì)量、監(jiān)管處罰是審計中的重要概念，明確上述概念對研究審計相關(guān)問題具有重要作用。審計失敗與各概念之間既存在區(qū)別又存在聯(lián)系，因此為了進一步厘清它們之間的關(guān)系，以更好地理解上述概念的含義，文章首先對審計失敗、經(jīng)營失敗、審計風險、審計質(zhì)量、監(jiān)管處罰的概念進行界定或解釋，其次對審計失敗與各概念之間的區(qū)別與聯(lián)系分別予以論述，最后將上述概念融入具體的審計失敗案例中予以說明。

關(guān)鍵詞：審計失敗 經(jīng)營失敗 審計風險 審計質(zhì)量 監(jiān)管處罰

一、概念的界定

（一）審計失敗

對于審計失敗的界定有兩種觀點：一種是結(jié)果論，一種是過程論。結(jié)果論是指當企業(yè)財務(wù)報告存在重大錯報或漏報時，審計師發(fā)表了錯誤的審計意見。過程論是指當企業(yè)財務(wù)報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見。結(jié)果論強調(diào)審計結(jié)果，忽視審計過程，如果期望審計師查出企業(yè)所有的錯誤或舞弊，那么這對審計師的期望過高，因為審計師接受股東的有償委托對企業(yè)進行審計，沒有行政執(zhí)法權(quán)，沒有強制要求企業(yè)提供相關(guān)資料的權(quán)力，且受審計時間和審計成本的限制，這就是審計師自身的局限性。結(jié)果論忽視了審計師的局限性，放大了審計師的責任，是一種片面的、不合理的觀點，結(jié)果論不利于審計行業(yè)的健康發(fā)展。而過程論強調(diào)審計過程，一般來說，企業(yè)財務(wù)報告存在重大錯報或漏報是由企業(yè)的財務(wù)舞弊行為造成的，如果審計師由于沒有遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見，那么審計師應(yīng)承擔審計責任；如果審計師發(fā)表了錯誤的審計意見但審計過程遵守審計準則，那么審計師不承擔審計責任。過程論以審計準則來衡量審計師工作質(zhì)量的高低，這種觀點有利于完善審計準則，有利于促進審計師勤勉盡責，有利于審計行業(yè)的健康發(fā)展，所以本文采用第二種觀點，即過程論。

（二）經(jīng)營失敗

經(jīng)營失敗是指企業(yè)無法償付到期債務(wù)而破產(chǎn)，企業(yè)無法償付到期債務(wù)的原因主要是企業(yè)經(jīng)營管理不當，經(jīng)營管理不當最終會導致企業(yè)財務(wù)狀況惡化，現(xiàn)金流量不足，無法償付到期債務(wù)，以至于企業(yè)破產(chǎn)。

（三）審計風險

審計風險是當財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指企業(yè)財務(wù)報告在審計前存在重大錯報的可能性；檢查風險是指如果企業(yè)存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降低至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。于是審計風險、重大錯報風險和檢查風險三者之間的關(guān)系可以表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在確定了可接受的審計風險以后，如果重大錯報風險高，則應(yīng)增加審計程序，以降低檢查風險；如果重大錯報風險低，則可以提高檢查風險，以減少審計程序，降低審計成本。

（四）審計質(zhì)量

DeAngelo（1981）是討論審計質(zhì)量的前沿學者，他將審計質(zhì)量定義為審計師發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)重大錯報或漏報的聯(lián)合概率，并提出審計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯報或漏報的可能性取決于其專業(yè)勝任能力，報告企業(yè)重大錯報或漏報的可能性取決于其獨立性。馮均科（2002）在其審計質(zhì)量控制理論研究專著中對審計質(zhì)量進行了解釋，認為審計質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性的標準所做出的審計工作及其產(chǎn)品（報告）的優(yōu)劣程度。本文借鑒馮均科的觀點，認為審計質(zhì)量是審計師依據(jù)審計準則所實施的審計工作（包含出具的審計報告）的優(yōu)劣程度，即審計師嚴格遵守審計準則實施審計工作，則審計質(zhì)量高，反之則低。這與本文對審計失敗的界定一致，即審計質(zhì)量高低和審計失敗與否都以審計準則為衡量標準。

（五）監(jiān)管處罰

審計工作底稿是審計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的審計證據(jù)、得出的審計意見做出的記錄。社會公眾一般不具備相應(yīng)的專業(yè)知識，也沒有權(quán)力去查閱審計師的工作底稿，無法得知審計師是否遵守了審計準則，無法衡量審計質(zhì)量的高低，無法判斷審計意見的可靠性。中國證監(jiān)會從保護社會公共利益的角度出發(fā)，利用其權(quán)威性和強制性對審計師進行監(jiān)督管理，并有權(quán)力組織專業(yè)人士查閱審計師的工作底稿，如果審計師未遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見，則證監(jiān)會可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對審計師做出處罰，公布處罰報告，督促審計師勤勉盡責，提高審計質(zhì)量，強化審計師在資本市場中的作用。

二、概念之間的關(guān)系研究

（一）審計失敗與經(jīng)營失敗

兩者之間的區(qū)別：一是主體不同。審計失敗的主體是審計師，而經(jīng)營失敗的主體是公司及管理者。二是原因不同。審計失敗原因主要是審計師沒有嚴格遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見，而經(jīng)營失敗的原因主要是企業(yè)經(jīng)營管理不善。三是責任不同。審計師對審計失敗承擔審計責任，而管理者對經(jīng)營失敗承擔經(jīng)營管理責任。

兩者之間的聯(lián)系：經(jīng)營失敗很可能導致審計失敗，但經(jīng)營失敗并不必然導致審計失敗。當企業(yè)在發(fā)生經(jīng)營失敗時，企業(yè)利益相關(guān)者會更加關(guān)注審計報告，他們希望將自己的損失轉(zhuǎn)移到審計師身上，在西方社會，基于“深口袋”理論，利益相關(guān)者往往會起訴審計師存在審計失敗行為，大部分審計師被起訴是由被審計單位的經(jīng)營失敗引起的，因為經(jīng)營失敗導致企業(yè)利益相關(guān)者遭受損失，利益相關(guān)者往往將審計師作為替罪羊而要求審計師承擔責任。企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗前，往往存在較強的財務(wù)舞弊動機，如果審計師沒有嚴格遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見，則在被起訴時，很可能敗訴。但是如果審計師嚴格遵守審計準則，即使被起訴，也不會敗訴。

（二）審計失敗與審計風險

兩者之間的區(qū)別：一是性質(zhì)不同。審計失敗是一種既成的事實，是由于審計師沒有遵守審計準則而發(fā)表了錯誤的審計意見；審計風險是一種不確定性，審計風險給審計主體造成的損失或不利只是一種潛在的可能性。二是可控性不同。審計失敗只存在于個別審計活動中，審計失敗在形成既定事實后，是無法改變的；而審計風險普遍存在于審計活動中，是一種不可避免的客觀現(xiàn)象，是無法被消除的，但可以通過職業(yè)謹慎予以控制。三是主體不同。審計失敗的主體是審計師；審計風險的主體是企業(yè)和審計師，企業(yè)涉及的是重大錯報風險，審計師涉及的是檢查風險。四是影響不同。審計失敗只有負面影響，會損害審計師的聲譽和經(jīng)濟利益；而審計風險具有利害雙重性，減少審計程序和審計時間會增加審計風險，但可以降低審計成本；增加審計程序和審計時間會減少審計風險，但增加了審計成本。因此，石愛中等（2002）認為審計風險具有潛在性、普遍性、可控性和利害雙重性等特征。endprint

兩者之間的聯(lián)系：一是當審計師因減少審計程序等原因使審計風險的水平超過一定界限時，審計風險給審計師造成的損失便成為事實，則發(fā)生審計失敗，即審計風險在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為審計失敗，而審計失敗作為一種客觀狀態(tài)則不能向?qū)徲嬶L險轉(zhuǎn)化。二是審計失敗和審計風險都是可控的。審計師可以通過實施充分適當?shù)膶徲嫵绦虻却胧﹣斫档蜋z查風險，以避免審計失敗。企業(yè)可以通過提高管理水平等措施來降低重大錯報風險，以降低審計風險?？刂坪脤徲嬶L險則可以避免審計失敗，企業(yè)和審計師是控制審計風險的主體。

（三）審計失敗與審計質(zhì)量

兩者的區(qū)別：一是審計質(zhì)量有高有低，存在量的劃分，而審計失敗只是一個既定事實，不存在量的劃分。二是如果發(fā)生審計失敗，那么審計質(zhì)量一定低，而審計質(zhì)量低不一定會導致審計失敗，其原因是如果企業(yè)財務(wù)信息真實可靠，即使審計師沒有遵守審計準則，但只要審計師發(fā)表了正確的審計意見，仍不會發(fā)生審計失敗。

兩者的聯(lián)系：一是審計質(zhì)量與發(fā)生審計失敗的可能性成反比，即審計質(zhì)量越高，發(fā)生審計失敗的可能性越低；審計質(zhì)量越低，發(fā)生審計失敗的可能性越高。二是審計準則成為衡量審計質(zhì)量高低、判斷是否發(fā)生審計失敗的依據(jù)。審計師嚴格遵守審計準則實施審計工作，則審計質(zhì)量高，發(fā)生審計失敗的可能性??；審計師未嚴格遵守審計準則，則審計質(zhì)量低，發(fā)生審計失敗的可能性大。

（四）審計失敗與監(jiān)管處罰

依據(jù)本文對審計失敗的界定可知，如果上市公司財務(wù)報告中的重大錯報或漏報未暴露出來，審計師沒有發(fā)現(xiàn)并報告錯誤或舞弊的事實也未暴露出來，證監(jiān)會沒有發(fā)現(xiàn)也沒有處罰上市公司和審計師，這樣就存在未被發(fā)現(xiàn)的事實上的審計失敗，于是審計失敗就相應(yīng)地分為隱性審計失敗和顯性審計失敗兩種，很顯然我們所能觀察到的審計失敗都是顯性審計失敗，本文對顯性審計失敗的判斷依據(jù)是證監(jiān)會對上市公司和審計師的處罰公告。

綜上所述，企業(yè)由于自身的經(jīng)營管理不善，盈利能力低下，現(xiàn)金流量不足，導致無法償付到期債務(wù)，企業(yè)在面臨經(jīng)營失敗情況下，必然有較大的財務(wù)舞弊動機或壓力，而且經(jīng)營管理不善的企業(yè)很可能存在內(nèi)部控制上的缺陷或缺失，這為企業(yè)財務(wù)舞弊提供了機會，企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風險增加，審計師面臨的審計風險也隨之增加，為了將審計風險控制在可接受的低水平，審計師必須嚴格遵守審計準則，增加審計程序，以降低檢查風險，但是如果審計師缺少職業(yè)謹慎，在重大審計程序方面未遵守審計準則，必然導致審計質(zhì)量低下，在遵守審計準則方面越不嚴格，那么審計質(zhì)量越低下，當審計質(zhì)量低到一定程度，必然導致發(fā)表錯誤的審計意見，以至于發(fā)生隱性審計失敗，在此情況下，如果審計師受到證監(jiān)會的處罰，審計失敗被披露出來，審計失敗由隱性變?yōu)轱@性，審計師被證監(jiān)會處罰后將對審計師聲譽及審計師公信力產(chǎn)生重大不利影響。

參考文獻：

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