營改增后的土地增值稅：稅款計算與稅負(fù)分析

王琦

摘要：營改增對土地增值稅影響很大，通過對改革前后土地增值稅的計稅進行對比分析可以發(fā)現(xiàn)：營改增后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅的應(yīng)稅收入和扣除金額都有所減少；采用簡易計稅方法計算增值稅，土地增值額和土地增值稅應(yīng)納稅額基本沒有變化；采用一般計稅方法計算增值稅，納稅人轉(zhuǎn)讓非自建不動產(chǎn)時，土地增值額和土地增值稅額都有小幅下降；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓自建不動產(chǎn)時，增值額基本沒有變化，但土地增值稅稅額小幅上升。

關(guān)鍵詞：不動產(chǎn)；營改增；土地增值稅

一、前言

2016 年5月1日起營改增試點在全國范圍內(nèi)全面推行，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓正式納入增值稅征稅范圍。不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中增值稅納稅人既包括房地產(chǎn)公司，也包括其他轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的單位和個人；轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)既有納稅人自建的，也有非自建的；計稅方法既有一般計稅方法，也有簡易計稅方法。不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)涉及的稅收種類除了原來的營業(yè)稅和現(xiàn)行的增值稅以外，還包括土地增值稅、契稅和印花稅等等；營改增不是簡單地由繳納營業(yè)稅轉(zhuǎn)為繳納增值稅，相應(yīng)的土地增值稅等計稅方法也發(fā)生了較大變化。本文將依據(jù)相關(guān)文件對營改增后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中土地增值稅的計稅方法進行舉例說明，并對改革前后的稅負(fù)進行對比分析。

二、營改增前后土地增值稅計稅方法和稅負(fù)對比分析

（一）銷售非自建不動產(chǎn)時土地增值稅計稅方法和稅負(fù)對比分析

1.采用簡易計稅方法計算增值稅。小規(guī)模納稅人銷售不動產(chǎn)、個人出售非住房不動產(chǎn)應(yīng)采用簡易計稅方法計算增值稅。一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)可以選擇簡易計稅方法計算增值稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額[1]。相應(yīng)土地增值稅計稅和營改增前后稅負(fù)對比情況見例1。

例1：某市味美佳餐飲有限公司（增值稅小規(guī)模納稅人）2017年3月銷售一套門市房，取得銷售額200萬元，該辦公樓購于2013年1月，當(dāng)時購買價120萬元，公司提供了購房發(fā)票。購買時繳納契稅3.6萬元（能提供完稅憑證）。公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時未取得評估價格。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業(yè)稅：（200-120）×5%=4（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：4×（7%+ 3%） = 0.4（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%扣除，120×（1+5%×4）= 144（萬元）；

可以扣除的項目金額合計數(shù)為144+4 +0.4+3.6=152（萬元），

增值額=200-152=48（萬元），

增值率=48/152=31.58%，適用稅率30%

應(yīng)納土地增值稅= 48×30%=14.4（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：（200-120）/（1+5%）×5% = 3.81 （萬元）

轉(zhuǎn)讓收入=200-3.81=196.19（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：3.81×（7% +3%） =0.38（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%扣除，120×（1+5%×4）= 144 （萬元）

可以扣除的項目金額合計數(shù)為144+ 0.38+3.6=147.98（萬元），

增值額=196.19-147.98=48.21（萬元）

增值率=48.21/147.98=32.58%，適用稅率30%

應(yīng)納土地增值稅=48.21×30% =14.46 （萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負(fù)差異：

14.46-14.4=0.06（萬元）

0.06/14.4=0.42%

本例中，該公司營改增后對2016年4月30日前取得的非自建不動產(chǎn)銷售時采用簡易計稅方法計算增值稅。土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有關(guān)的稅金”也不包括增值稅。對轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)未取得評估價格，但能提供營改增前取得的營業(yè)稅發(fā)票，按照發(fā)票所載金額（含營業(yè)稅）從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除額。營改增使土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項目金額都有所減少，但數(shù)額大體相當(dāng)；所以土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下基本沒有變化。

2.采用一般計稅方法計算增值稅。營改增后一般納稅人銷售2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)適用一般計稅方法計算增值稅。以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額，適用稅率為11%[2]。相應(yīng)土地增值稅計稅和營改增前后稅負(fù)對比情況見例2。

例2：某市豐達生物科技有限公司（增值稅一般納稅人）2021年12月轉(zhuǎn)讓一處廠房，取得銷售額2980萬元。該廠房于2018年2月購置，當(dāng)時取得增值稅專用發(fā)票，價款1400萬元，增值稅款154萬元；繳納契稅42萬元（能提供完稅憑證）。公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時未取得評估價格。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業(yè)稅：[2980-（1400+154）]×5%= 71.3 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：71.3×（7% + 3%）=7.13（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%扣除，（1400+154）×（1+ 5%×4）=1864.8（萬元）

可以扣除的項目金額合計數(shù)為1864.8 +71.3+7.13+42=1985.23（萬元）endprint

增值額=2980-1985.23=1024.77（萬元）

增值率=1024.77/1985.23=51.62%，適用稅率40%，速算扣除系數(shù)5%

應(yīng)納土地增值稅=1024.77×40%-1985.23×5%=310.65（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：

銷項稅額：2980/（1+11%）×11% = 295.32 （萬元）

轉(zhuǎn)讓收入：2980-295.32=2684.68（萬元）

進項稅額為154萬元

應(yīng)交增值稅：295.32-154=141.32（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：141.32× （7%+3%）=14.13（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房時取得的增值稅專用發(fā)票所載不含增值稅價款從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%扣除，1400×（1+5%×4）=1680（萬元）；

可以扣除的項目金額合計數(shù)為1680+14.13+42=1736.13（萬元）

增值額=2684.68-1736.13=948.55（萬元）

增值率=948.55/1736.13=54.64%，適用稅率40%，速算扣除系數(shù)5%

應(yīng)納土地增值稅= 948.55×40%-1736.13×5%=292.61（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負(fù)差異：

292.61-310.65=-18.04（萬元）

-18.04/310.65=-5.81%

本例中，該公司營改增后對2016年5月1日后取得的非自建不動產(chǎn)銷售時采用一般計稅方法計算增值稅。土地增值稅應(yīng)稅收入中不含增值稅銷項稅額?？鄢椖恐小芭c轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有關(guān)的稅金”也不包括增值稅。對轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)未取得評估價格，但能提供購置時的增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票所載不含增值稅價款從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除額。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，原來營業(yè)稅稅率為5%；增值稅是價外稅，營改增后增值稅的稅率為11%；所以土地增值稅應(yīng)稅收入相對于營改增前有較大幅度下降；當(dāng)然扣除額也有所下降；但收入的減少額大于扣除項目的減少額，所以土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下都有小幅下降。

（二）銷售自建不動產(chǎn)時土地增值稅計稅方法和稅負(fù)對比分析

1.采用簡易計稅方法計算增值稅。營改增后一般納稅人銷售2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇簡易計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人銷售自建的不動產(chǎn)適用簡易計稅方法計稅。以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納增值稅額[3]。相應(yīng)土地增值稅計稅和營改增前后稅負(fù)對比情況見例3。

例3：某市廣廈房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（一般納稅人）2017年6月對外轉(zhuǎn)讓于2015年10月份開發(fā)的甲寫字樓（采用簡易方法計稅），取得轉(zhuǎn)讓收入14000萬元，已知該公司為取得土地使用權(quán)向政府支付的地價款3200萬元；投入房地產(chǎn)開發(fā)成本為4300萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費用為750萬元。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業(yè)稅：14000×5%=700（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：14000×5% ×（7%+3%）=70（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

取得土地使用權(quán)所支付的金額為3200萬元

房地產(chǎn)開發(fā)成本為4300萬元

房地產(chǎn)開發(fā)費用為750萬元

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：700+70 =770（萬元）

從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除：（3200 +4300）×20%=1500（萬元）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額為：3200+4300+700+70+1500=9770（萬元）

②轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額：14000-9700=4230（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4230÷9700=43.61%，適用稅率30%

③應(yīng)納土地增值稅稅額：4230×30% =1269（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅=14000/（1+5%）×5% = 666.67 （萬元）

轉(zhuǎn)讓收入=14000-666.67=13333.33 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：666.67× （7%+3%）=66.67（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

取得土地使用權(quán)所支付的金額為3200萬元

房地產(chǎn)開發(fā)成本為4300萬元

房地產(chǎn)開發(fā)費用為750萬元

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：66.67萬元

從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除：（3200 +4300）×20%=1500（萬元）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：3200+4300+66.67+1500=9066.67（萬元）

②轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額：13333.33-9066.67=4266.67（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4266.67÷9066.67=47.06%，適用稅率30%

③應(yīng)納土地增值稅稅額：4266.67× 30%=1280.00（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負(fù)差異：

1280.00-1269=11.00（萬元）

11.00/1269=0.87%

本例中，該房地產(chǎn)開發(fā)公司營改增后對2016年4月30日前開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)項目銷售時采用簡易計稅方法計算增值稅。在計算土地增值稅時，應(yīng)稅收入中不含增值稅應(yīng)納稅額，使收入減少；扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有關(guān)的稅金”也不包括增值稅，使扣除金額減少；收入減少額略小于扣除項目減少額，使土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下略有增加。endprint

2.采用一般方法計算增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其2016年5月1日后開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款為銷售額計算應(yīng)納稅額，適用稅率為11%[4]。相應(yīng)土地增值稅計稅和營改增前后稅負(fù)對比情況見例4。

例4：某市華府房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，2018年6月對外轉(zhuǎn)讓于2016年6月份開發(fā)的乙寫字樓取得轉(zhuǎn)讓收入含稅價41000萬元，已知該公司為取得土地使用權(quán)向政府支付的地價款8000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本支出總額11000萬元，其中可確認(rèn)增值稅進項稅額900萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費用支出總額為1900萬元，其中可確認(rèn)增值稅進項稅額100萬元。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業(yè)稅：41000×5%=2050（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：2050×（7% +3%）=205（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

取得土地使用權(quán)所支付的金額為8000萬元

房地產(chǎn)開發(fā)成本為11000萬元

房地產(chǎn)開發(fā)費用為1900萬元

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：2050+205 =2255（萬元）

從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除：（8000 +11000）×20%=3800（萬元）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額為：8000+11000+1900+2255+3800=26955（萬元）

②轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額：41000-26955=14045（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：14045÷26955=52.11%

適用稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%

③應(yīng)納土地增值稅稅額：14045×40% -26955×5%=4270.25（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：

銷項稅額=（41000-8000）/（1+11%）× 11%=3270.27（萬元）

轉(zhuǎn)讓收入=41000-3270.27=37729.73 （萬元）

進項稅額=900+100=1000（萬元）

應(yīng)交增值稅=3270.27-1000=2270.27 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：2270.27× （7%+3%） =227.03（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額：

取得土地使用權(quán)所支付的金額為8000萬元

房地產(chǎn)開發(fā)成本：11000-900=10100 （萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費用：1900-100=1800（萬元）

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為227.03萬元

從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除：（10100 +8000）×20%=3620（萬元）

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額為：8000+10100+1800+227.03+3620=23747.03（萬元）

②轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額：37729.73-23747.03=13982.7（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：13982.7÷23747.03=58.88%

適用稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%

③應(yīng)納土地增值稅稅額：13982.7× 40%-23747.03×5%=4405.73（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負(fù)差異：

4405.73-4270.25=135.48（萬元）

135.48/4270.25=3.17%

本例中，該房地產(chǎn)開發(fā)公司營改增后對2016年5月1日后開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)項目銷售時采用一般計稅方法計算增值稅。在計算土地增值稅時，應(yīng)稅收入中不含增值稅銷項稅額，收入減少；扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有關(guān)的稅金”也不包括增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)成本和開發(fā)費用是以減去進項稅以后的數(shù)額計入，扣除金額減少。應(yīng)稅收入和扣除金額減少額大體相當(dāng)，增值額基本沒有變化；但因為扣除金額的減少額絕對數(shù)值較大，影響了土地增值稅的計稅，使土地增值稅稅額小幅上升。

三、結(jié)論

由上文可知：基于增值稅價外稅的屬性，營改增對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中土地增值稅的計稅產(chǎn)生了較大影響。采用簡易計稅方法計算增值稅時，土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除額減少數(shù)額大體相當(dāng)，土地增值額和土地增值稅應(yīng)納稅額基本沒有變化。采用一般計稅方法計算增值稅時，納稅人轉(zhuǎn)讓非自建不動產(chǎn)時，土地增值稅應(yīng)稅收入相對于營改增前有較大幅度下降；雖然扣除額也有所下降；但收入的減少額大于扣除項目的減少額，所以土地增值額和土地增值稅額都有小幅下降。納稅人轉(zhuǎn)讓自建不動產(chǎn)時，應(yīng)稅收入和扣除項目減少額大體相當(dāng)，增值額基本沒有變化；但扣除金額的減少額絕對數(shù)值較大，影響了土地增值稅的計稅，使土地增值稅稅額小幅上升。

參考文獻：

[1]全國稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.2017全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2017：159-161.

[2]全國稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.2017全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2017：137.

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（作者單位：滁州學(xué)院經(jīng)管學(xué)院）endprint