淺議企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)置：以內(nèi)審為視角

蔣雍瑋+徐蘭

摘 要：內(nèi)部控制是公司治理的基石，通過內(nèi)部控制的建立與實施，可以有效發(fā)揮興利、防弊的功能。內(nèi)控流程的完善與否，與審計工作的執(zhí)行有著密切的關(guān)系。內(nèi)控流程的設(shè)置，作為內(nèi)審人員必須經(jīng)常性檢查，以了解部門內(nèi)的實際運作，是否與已設(shè)置的內(nèi)控流程相符。若有差異時，審計人員應(yīng)設(shè)法使其完善。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 流程設(shè)置 內(nèi)審

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）09-119-02

內(nèi)部控制是公司治理的基石，通過內(nèi)部控制的建立與實施，可以有效發(fā)揮興利、防弊的功能?，F(xiàn)代企業(yè)所流行的模式為知識管理，就是利用標(biāo)準(zhǔn)化的程序，將各工作點所遇到的問題及其解決模式標(biāo)準(zhǔn)化的列入數(shù)據(jù)庫中，一直累積，以減少風(fēng)險。當(dāng)管理階層或新接手人員遇到同樣問題時，可依累積標(biāo)準(zhǔn)化解決方式處理，以減少重新學(xué)習(xí)成本，亦可減少風(fēng)險。內(nèi)控亦屬此種模式，內(nèi)控將企業(yè)所有作業(yè)流程標(biāo)準(zhǔn)化，并結(jié)合企業(yè)ERP將作業(yè)流程串聯(lián)，這樣就可憑內(nèi)控增加決策的有效性及其流程的效率，減少企業(yè)風(fēng)險，亦減少灰色地帶所帶來的問題，因而增加企業(yè)策略有效性（企業(yè)獲利）與增加營運效率（減少重復(fù)工作發(fā)生，減少錯誤發(fā)生）。另外，內(nèi)控的次要目的為防弊，也就是每個作業(yè)與流程皆有其控制點，使員工不易發(fā)生舞弊{1}。

內(nèi)部審計功能的發(fā)揮，各公司依其營運、產(chǎn)業(yè)類別及規(guī)模大小而有不同的定義，部分公司將內(nèi)審人員定義為法規(guī)所規(guī)定的必要人員之一，但其實際執(zhí)行的人員，可能并非專職，對于內(nèi)審所需知識與經(jīng)驗，并未有積極正面的幫助。當(dāng)人員變動，就會造成經(jīng)驗累積的中斷。人員的頻繁變動是影響內(nèi)部審計作業(yè)品質(zhì)的重要因素之一。因此，內(nèi)控流程的完善與否，與審計工作的執(zhí)行有著密切的關(guān)系。內(nèi)控流程的設(shè)置，為內(nèi)審人員必備的工具，而且為必需經(jīng)常性檢查，以了解部門內(nèi)的實際運作，是否與已設(shè)置的內(nèi)控流程相符。若有差異時，審計人員應(yīng)設(shè)法使其完善。一般公司并未執(zhí)行商業(yè)上流程管理及其他輔助文件管理系統(tǒng)的情況下，公司內(nèi)審人員在從事內(nèi)審作業(yè)時，往往利用法規(guī)要求的內(nèi)控制度實施細則或內(nèi)部審計制度所定義的查核程序來進行逐項的檢查，但隨著時日久遠，在未實時更新下，各項內(nèi)控作業(yè)、流程及查核程序，常常不敷使用。因此內(nèi)審人員面臨的主要問題是，如何在有限的人力的情況下，進行有效率的核查？如何開始進行核查前準(zhǔn)備會議或管理層交辦下來的項目核查？要如何對于部門與公司整體營運有實效性的幫助，以使內(nèi)部審計達成其附加價值與功能目標(biāo)。

由于各部門的內(nèi)控好壞，需依賴部門內(nèi)的平時自行評估作業(yè)是否落實，而部門負責(zé)人應(yīng)負責(zé)起部門內(nèi)部控制作業(yè)建置的相關(guān)職責(zé)。因此如何與各部門間構(gòu)建強力的聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)，并以最少成本設(shè)置所需內(nèi)控流程，運用部門已設(shè)置的內(nèi)控流程，配合設(shè)立“控制點”，進而選定查核程序，配合內(nèi)部審計的作業(yè)需要以達到內(nèi)部控制各組成要素所能達到的基本要求。并設(shè)置每個組成要素時所應(yīng)列管的重點項目，使各控制點能實現(xiàn)交互制衡、糾錯防弊、發(fā)現(xiàn)異常、改善管理的目標(biāo)。

一、內(nèi)控流程常見的問題

1.多套內(nèi)控相關(guān)流程同時并行所致紊亂。各公司的狀況并無法相互比較，隨著公司的規(guī)模日漸擴張，子公司與轉(zhuǎn)投資的公司甚至母公司間，存在各式各樣的流程系統(tǒng)。有些公司有ISO9002或ISO14000質(zhì)量管理體系，但又同時存有HSE健康安全管理體系、財務(wù)管理制度、人力資源管理制度、業(yè)務(wù)操作手冊、內(nèi)部控制的作業(yè)流程，及Oracle與SAP的相關(guān)流程文件或手冊。多種流程的并行，以致造成日常遵循系統(tǒng)的紊亂。

2.內(nèi)控作業(yè)流程無法適應(yīng)公司快速成長的需求。內(nèi)審人員的編制均以最精簡的方式來運作，因此當(dāng)內(nèi)審人員在無法針對各個流程進行有效的檢查時，內(nèi)控制度作業(yè)流程即無法跟得上部門間實務(wù)上的運作。隨著時間一久，作業(yè)流程逐漸失真，各部門人員受限于資源與時間，往往來不及進行修改，導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)運作可能失效。

3.內(nèi)控作業(yè)流程無法提供部門實際作業(yè)層面的參考。部門作業(yè)的運作，一般按管理階層的明顯容易達成的績效要求，如客戶訂單數(shù)量、生產(chǎn)數(shù)量等，來配置與維持部門作業(yè)的基本運作。因此內(nèi)控制度的作業(yè)流程，并非各部門領(lǐng)導(dǎo)所關(guān)心的重點。最終在建置部門作業(yè)流程時，往往忽視內(nèi)控組成要素的控制點，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的作業(yè)流程，無法提供部門實際作業(yè)層面的參考。

4.無法確認(rèn)跨部門的內(nèi)控流程是否有效。各個營運部門會有其固定的流程，無論是備忘或日常執(zhí)行業(yè)務(wù)程序所需，均會進行基礎(chǔ)的設(shè)置，但由于為各個經(jīng)辦所關(guān)心的重點不同，所繪制出來的流程及所制定的辦法，不盡相同，造成無法發(fā)現(xiàn)是否存在跨部門作業(yè)的問題，導(dǎo)致各營運部門間的作業(yè)產(chǎn)生重大的歧異，導(dǎo)致無法確認(rèn)跨部門的內(nèi)控流程是否有效。

二、內(nèi)控流程設(shè)置問題的討論與解決

1.內(nèi)控流程設(shè)置需要各部門的積極配合。內(nèi)控流程的設(shè)置，最有效的方法是由各部門內(nèi)部指定專門負責(zé)人員來進行日常流程作業(yè)設(shè)置與維護，其能落實到日常的工作，可以減少內(nèi)控流程與實際作業(yè)執(zhí)行的認(rèn)知誤差。而專門負責(zé)人員將流程的設(shè)置與維護，納入日常工作中，主要可減少溝通成本，除了更了解各部門內(nèi)流程的管控及流程缺失外，更重要的是其了解部門的實際運作模式、人員的配置，與實際操作的考慮，對于設(shè)置相關(guān)“控制點”，亦有積極的幫助。

2.企業(yè)中層管理人員的支持。內(nèi)部控制為公司治理重要的制度，有效的內(nèi)部控制遵循，對于公司整體的營運有正面的幫助，而其中的關(guān)鍵，在于企業(yè)中層的關(guān)心與支持。內(nèi)控流程的推動，需要整合公司內(nèi)部可用的資源，并確認(rèn)各階段專案啟動時，都要與中層確認(rèn)本次項目導(dǎo)入范圍、期望、目標(biāo)。并對于內(nèi)控流程的設(shè)計架構(gòu)以5W1H模式進行，如：上線范圍（WHERE）、上線模塊（WHAT）、導(dǎo)入方法（HOW）、上線時程（WHEN）、上線目標(biāo)（WHY）、人員建議（WHO）等相關(guān)項目確認(rèn){2}。

3.如有多個流程系統(tǒng)并行時應(yīng)加以整合。由于各公司常見的流程系統(tǒng)，如ISO9000系列與ISO14000系列質(zhì)量管理制度體系。但是，企業(yè)在此之前，都已經(jīng)建立了各式各樣的管理制度體系，例如已有ISO質(zhì)量管理制度體系，且定期有ISO外部稽核，如何借助企業(yè)已有的制度基礎(chǔ)，取用各個體系的流程作業(yè)，根據(jù)內(nèi)控的要求，建立內(nèi)控制度，既能避免重復(fù)作業(yè)，節(jié)約成本，又能避免企業(yè)多套制度并存且不兼容，導(dǎo)致員工無所適從，不知道該遵照哪套制度執(zhí)行。內(nèi)控體系建設(shè)的成果，最終將通過內(nèi)控制度手冊及配套的管理體系呈現(xiàn)。但是如何在各流程系統(tǒng)間進行整合，還是要看各流程的定義，與流程上下游的投入、產(chǎn)出定義及界限是否跟各流程系統(tǒng)相符，如果范圍界限均一致，就不須另行繪制，直接取用已定義流程，納入內(nèi)控系統(tǒng)中。而若是流程要素中，有任何的不一致，建議內(nèi)控流程應(yīng)重新建立。否則，流程的效益將不易顯現(xiàn)，且流程遵循的結(jié)果，將產(chǎn)生錯誤。若各流程有程度不一的誤差，應(yīng)定期將結(jié)果通知各流程系統(tǒng)經(jīng)辦人員進行改正，以避免營運過程發(fā)生錯誤，造成公司的損失。而內(nèi)審人員應(yīng)與部門內(nèi)專門負責(zé)人員取得共識，以落實源頭管理，在流程變更時，能及時加以修改。endprint

4.各項內(nèi)控流程應(yīng)進行跨部門的檢查以使部門間的作業(yè)無礙。流程并非單一部門有效即可順利運行，跨部門流程的串接，關(guān)系到公司正常營運的重要關(guān)鍵。流程負責(zé)人、流程項目經(jīng)理或流程負責(zé)人應(yīng)隨時進行跨部門檢查，檢查流程是否能完整鏈接，是否有無效的流程、窗體或程序。上個流程的產(chǎn)出，是否為其他流程的投入，接續(xù)的流程上、下界限，是否能完整銜接。

三、內(nèi)控流程設(shè)置時內(nèi)審人員的要求

1.維持內(nèi)審人員之獨立性與客觀性。依據(jù)內(nèi)審人員職業(yè)道德規(guī)范的要求，內(nèi)審人員不得參與任何可能損害或被認(rèn)為損害其公正評估活動或關(guān)系。此項參與包括與其服務(wù)機構(gòu)利益可能沖突的活動或關(guān)系。由于直接參與流程的制定，會影響內(nèi)審人員的獨立性與客觀性，因此，在流程設(shè)置的過程中，應(yīng)維持積極參與者的角色，但應(yīng)避免直接制定相關(guān)作業(yè)流程，最好的作法是成為專案進度追蹤管制者及文件格式的提供者。

2.遴選適當(dāng)人員參與內(nèi)控流程設(shè)置。選擇適當(dāng)?shù)娜藛T，并非該人員非常資深或在工作領(lǐng)域內(nèi)有所表現(xiàn)及成就，其必須要求了解部門運作及人員的溝通的狀況，再則要求跨部門之間能達到溝通的成本最低。相對而言，資歷較淺者亦可以參與內(nèi)控流程設(shè)置的工作。此外，所選擇的人員應(yīng)避免時常變動，避免相關(guān)的經(jīng)驗無法進行積累，造成資源的浪費，而流程設(shè)置人員，應(yīng)具備良好的工作態(tài)度與習(xí)慣，以使部門流程可以進行維護與更新。

3.企業(yè)中層的支持與員工獎懲辦法的修訂。任何項目均需要管理層與中層負責(zé)人的支持與配合，若尚未獲得管理層的確認(rèn)，宜以小規(guī)模進行初步設(shè)置。除了管理階層與企業(yè)中層的支持與配合外，建議在員工獎懲辦法中，增列相關(guān)獎勵與懲罰條文，或建立“流程推動小組”等相關(guān)辦法，以使流程設(shè)置的執(zhí)行，能有適當(dāng)?shù)姆ㄔ瓷系囊罁?jù)。

4.應(yīng)考慮流程的可維護性、可擴展性與一致性。內(nèi)控流程制定應(yīng)考慮未來維護的容易程度，若將流程圖繪制與文字?jǐn)⑹稣显谝黄?，將造成未來若有小幅度的更動，則所有版面配置均要重新調(diào)整，且較不容易整理。但若是將流程圖繪制與文字?jǐn)⑹龇珠_，將較容易整理與維護，可以進行適當(dāng)?shù)某閾Q，或?qū)⒓榷ǖ牧鞒讨苯忧度耄跃S持可擴展性。

四、控制點的選擇

（一）何謂控制點{3}

（1）控制點是在流程過程中很可能發(fā)生錯誤或不當(dāng)?shù)那樾危?所產(chǎn)生對控制需求的關(guān)鍵點。（2）控制點必須設(shè)置在能使組織結(jié)構(gòu)扁平，以及降低內(nèi)部控制成本發(fā)生的過程中。

（二）內(nèi)控控制點之設(shè)置

1.實施有選擇性的控制。成本效益原則就是要求企業(yè)必須運用科學(xué)化的經(jīng)營管理方法，以降低其成本，提高經(jīng)濟效益，力爭以最小的控制或管理成本獲取最大的經(jīng)濟效益。內(nèi)部控制的一個重要目標(biāo)就是提高企業(yè)經(jīng)營的效率，所以在內(nèi)控制度的設(shè)計中，要貫徹成本效益原則。在設(shè)計內(nèi)控制度時，首先要正確而精心地選擇控制點，再執(zhí)行有選擇的控制。

2.內(nèi)控控制點的增加將呈現(xiàn)邊際效益遞減。（1）企業(yè)不積極進行控制，企業(yè)運行肯定是較無效率的，隨著內(nèi)控控制點的增加，企業(yè)運作效率逐步提高，但當(dāng)內(nèi)控控制點達到臨界數(shù)量時，企業(yè)再增加控制點，其取得的邊際效益是遞減的，因為隨著控制點的增加，企業(yè)運行逐漸失去應(yīng)有的靈活性，體制僵化，導(dǎo)致效率降低。（2）隨著控制點的增加，邊際成本逐漸上升，所以當(dāng)邊際成本等于邊際效益時的均衡點，是相對應(yīng)的控制點的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)該選擇該最佳控制點數(shù)量。

3.改進控制的方法降低內(nèi)部控制的不當(dāng)耗費。努力降低控制的各種耗費，不應(yīng)過度專注于強調(diào)控制的嚴(yán)密性和完整性，應(yīng)盡量精簡機構(gòu)和人員，改進控制方法和手段，減少過繁的手續(xù)和程序，避免重復(fù)的作業(yè)與勞動，使企業(yè)能因工作簡化、效率提高而節(jié)省費用。

（三）內(nèi)控控制點的優(yōu)化

1.通過不斷識別風(fēng)險，滿足內(nèi)控部門要求。以使成本與效益平衡，企業(yè)在評估內(nèi)控控制點中，應(yīng)結(jié)合自身具體情況，合理地確定業(yè)務(wù)流程和管理流程的關(guān)鍵控制點，制定控制措施，以取得控制與效率的最佳平衡點。

2.要配合內(nèi)部控制五大組成要素、以達到塑造控制環(huán)境、事前評估風(fēng)險、流程嚴(yán)加控制監(jiān)督、溝通需順暢、信息需流通的目標(biāo)。此外，內(nèi)控控制點的優(yōu)化，應(yīng)該優(yōu)先考慮風(fēng)險評估的結(jié)果與企業(yè)整體目標(biāo)的達成，以使內(nèi)部控制能成為公司的重要的策略工具。

（四）內(nèi)控控制點的管理

（1）內(nèi)控控制點應(yīng)予經(jīng)常性的評估；（2）應(yīng)列關(guān)鍵內(nèi)控控制點，由于主要流程內(nèi)關(guān)鍵內(nèi)控控制點，均為事前所決定，應(yīng)徹底執(zhí)行PDCA程序，以避免內(nèi)控控制點的偏差，影響內(nèi)審作業(yè)的可靠性；（3）內(nèi)控控制點應(yīng)隨時與部門內(nèi)的內(nèi)控流程進行對應(yīng)，以驗證其有效性與合理性。

五、結(jié)語

由于內(nèi)審人員在公司內(nèi)部為關(guān)鍵少數(shù)，公司高層總希望其能為公司帶來改變與增進附加價值，并為公司提供具體可行的建議。內(nèi)控流程的設(shè)置與整頓，為內(nèi)部控制體系重要基礎(chǔ)，不失為一個了解企業(yè)實際運作與深化內(nèi)審作業(yè)有效性與可靠性的重要方式。從事內(nèi)審的人員，應(yīng)深切體會內(nèi)控項目推動的復(fù)雜性與專業(yè)性，必須努力踐行。

注釋：

{1}朱榮恩，應(yīng)唯，袁敏，美國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的發(fā)展及對我國的啟示[J]，會計研究，2003（8）

{2}Augier，Mie， March， James G，2013：The economic psychology of Herbert A. Simon：Introduction to a special issue， Journal of Economic Psychology，24（2），877-888.

{3}Barnett， M. L. and R. M. Salomon ，2012：“Does It Pay to Be Really Good？ Addressing the Shape of the Relationship between Social and Financial Performance” Strategic Management Journal，33，1304-1320.

（作者單位：上海交通大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬瑞金醫(yī)院 上海 200025，通訊作者：徐蘭）

（責(zé)編：呂尚）endprint