淺析公立高校相關(guān)成本開支在非稅收入與應稅收入之間的分攤方法

劉艷

[摘 要]文章以我國公立高校財務管理工作越發(fā)受到各界關(guān)注為背景，主要探討高校相關(guān)成本開支在非稅收入與應稅收入之間的分攤方法。文章認為，公立高校非稅與應稅收入對應的成本開支存有部分難以劃分清楚的情況；對此，高校普遍采用分攤比例法，但此方法不夠細致，主要原因是每一種應稅與非稅項目成本開支結(jié)構(gòu)的差異較大，分攤比例法選取的分攤依據(jù)過于單一且與成本開支的相關(guān)性不確定，如遇金額較大的此類項目，有可能出現(xiàn)國有資產(chǎn)投入產(chǎn)出的核算不夠精準，從而使高校管理層決策產(chǎn)生失誤。文章認為，對于高校應稅收入成本的測算應特別注重將企業(yè)先進的財務管理經(jīng)驗引入，文章舉例說明相關(guān)成本開支在非稅收入與應稅收入之間的分攤方法上，可借鑒國外流行的用于分配間接費用的作業(yè)成本法，從而使得相關(guān)成本開支的分攤更為精準合理。

[關(guān)鍵詞]公立高校，非稅應稅，成本開支分攤，作業(yè)成本法，財務管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.28.191

我國公立高校（如無特別說明，文中高校為公立高校）是個收入類型相對較多的場所，其中一部分收入項目屬于非稅和應稅相混合的收入，擁有此類收入的高校并非少見，因此，相關(guān)成本開支的認定應當引起高校財務部門的重視，以做到合理區(qū)分并確定非稅收入與應稅收入對應的成本開支。

1 公立高校非稅與應稅收入對應成本開支分攤方法運用的現(xiàn)狀

若有收入，一般會同時涉及收入如何與相關(guān)成本開支相匹配的問題。我國公立高校屬事業(yè)單位，按稅法規(guī)定，事業(yè)單位對于取得應納稅收入有關(guān)的支出項目和與非稅收入有關(guān)的支出項目應分別核算。一般情況下，非稅收入與應稅收入的項目在高校較易確認，相關(guān)成本支出大都與其收入項目對應明確。但仍存有部分難以劃分清楚的情況，如一個項目同時包含經(jīng)營性應稅收入與非稅收入，且其中至少有一項資源同時被應用于項目應稅部分及項目非稅部分時，便涉及應稅與非稅收入對應成本開支的分攤。按稅法規(guī)定，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核同意后，納稅人可采取分攤比例法或其他合理的方法確定。如采用分攤比例法，其分攤公式如下：應納稅收入總額應分攤的成本、費用+損失額=支出總額×（應納稅收入總額/收入總額）。該方法以收入的多少作為分配的依據(jù)，收入多的部分分配到的成本開支就大，收入少的部分分配到的成本開支就小。簡單且方便操作，為大多數(shù)高校所采用。

對于高校財務部門而言，相關(guān)計算及記賬只需就此便完全符合會計及稅法的規(guī)定?，F(xiàn)實中，大部分企業(yè)如遇類似情況也是按此方法進行分攤計算。但從財務管理的角度而言，此方法則不夠精細，難以真正做到收支明確配比。財務管理手段在高校普遍應用不足，對于資金來源廣泛且有固定收入的高校而言，收入大都不足為慮，導致對項目投入產(chǎn)出精準核算的需要尚未引起足夠的重視，應稅收入多為經(jīng)營性收入，應按企業(yè)財務管理的規(guī)則進行管理，為國家資產(chǎn)投入的過程進行正確核算以期達到之后更為合理的利用。

2 比例法應用于非稅與應稅收入對應成本開支分攤局限性的分析

高校現(xiàn)下普遍采用的這種非稅與應稅收入對應成本開支的分攤方法與我國企業(yè)會計核算中間接費用分攤所采用的比例法的理論依據(jù)及核算過程完全一致，核心均是確定一個分配系數(shù)。事實上，對于企業(yè)而言，這種對間接費用的傳統(tǒng)分攤方法并不合理。如：同一車間，用10個工時生產(chǎn)了10個玩具，每個玩具所用工時一致，均為1個工時，需分配的間接費用共100000元。如按傳統(tǒng)的比例法進行間接費用的分攤，以工時為分配系數(shù)，每個玩具分配至成本的間接費用均為100000×（1/10）=10000元。如果這10個玩具的技術(shù)含量及工藝難度區(qū)別不大，此方法的應用是合理的。但如果這10種玩具的其中1種是高科技機器人玩具，另外9種均為普通塑料玩具，如此分攤則是不合適的。

對于公立高校來講，當成本開支需要在應稅收入與非稅收入之間進行分攤時，首先需找到一個分攤的依據(jù)，按稅法規(guī)定，是使用收入額作為分攤依據(jù)。然此依據(jù)與分攤內(nèi)容的相關(guān)性如何尚值得商榷，未必是高收入一定對應高成本開支。諸如高校食堂的業(yè)務，對內(nèi)服務屬免稅范圍，對外服務屬應稅范圍，對內(nèi)對外提供的產(chǎn)品和服務即使完全相同，對內(nèi)服務價格卻往往要低于對外價格，即這里的成本開支與收入這個用于分攤的依據(jù)并非完全正相關(guān)，所以以收入額作為分配依據(jù)是不夠科學合理的。

再如，某高校同期進行兩科研項目，同時使用了一臺設(shè)備，使用中產(chǎn)生設(shè)備修理費合計30000元，并取得增值稅專用發(fā)票。兩個科研項目中，一個為企業(yè)橫向課題，課題收入80000元，未能取得免稅認定。另一個為免稅的政府縱向課題，但該項目屬非資助課題，無收入。該校為一般納稅人，稅率6%。為計算相關(guān)的增值稅，需先進行相關(guān)費用的分攤。按比例分攤法計算得出：企業(yè)橫向課題應分攤的費用=30000×[80000/（80000+0）]=30000元。30000元的費用是兩個項目同時使用，卻因為一方無收入，所有費用均分攤?cè)霊惖臋M向課題項目，如進行進項稅抵扣，所有的費用均用于應稅收入的抵扣，該種分攤方法計算出的數(shù)據(jù)明顯不合理。

現(xiàn)實情況是，費用的發(fā)生與傳統(tǒng)成本分攤標準的相關(guān)性越來越小，引起費用發(fā)生的相關(guān)因素也極少是單一的，并且這些非單一的相關(guān)因素各自對費用發(fā)生的影響力也是不同的。如果仍然按照原有的相關(guān)性較小且單一的標準來分攤相關(guān)費用，所分配的成本核算結(jié)果很可能失真。

3 尋找更為合理的分攤依據(jù)，計算更為精確的分攤數(shù)據(jù)

已為較多發(fā)達國家采納卻至今未能在我國企業(yè)推廣的作業(yè)成本法是較為合理的間接費用分配方法。企業(yè)采用作業(yè)成本法分配間接費用時，按生產(chǎn)環(huán)節(jié)來計算各部門成本，注重工藝的復雜性不同，將間接費用合理分配至各產(chǎn)品的成本中。我們推斷，企業(yè)分攤間接費用若采用作業(yè)成本法更為科學，則高校相關(guān)成本開支在非稅與應稅收入之間的分攤也可采用類似方法，因使用的原理一致，我們在高校使用時也可稱為作業(yè)成本法。以下例進行演示。

某高校食堂對校內(nèi)師生提供餐飲服務，并利用相關(guān)食材、設(shè)備、人員對學校外部人員提供餐飲服務（根據(jù)稅法規(guī)定：高校食堂對校內(nèi)師生提供的伙食費收入屬免稅收入；對學校外部人員提供餐飲服務屬應稅范圍）。2016年5月該高校提供餐飲服務對內(nèi)供應的收入為800000元，對外供應的收入為200000元。

該高校食堂5月設(shè)備相關(guān)費用總額為60000元，與設(shè)備發(fā)生費用相關(guān)性較大的作業(yè)有4個，為此設(shè)置4個成本庫。相關(guān)成本的資料如下表所示。

3.1 分攤比例法（用“收入額”作為費用分配依據(jù)）

分配率= 60000/（200000+800000）=0.06（元）

應稅收入分攤的設(shè)備使用費=200000×0.06=12000（元）

非稅收入分攤的設(shè)備使用費=800000×0.06=48000（元）

3.2 作業(yè)成本法

（1）計算分配率：與費用發(fā)生相關(guān)性越大的成本動因越是可靠的資源分配依據(jù)，作業(yè)環(huán)節(jié)非單一，意味著分攤費用的標準也非單一，標準選取的相關(guān)性越大，標準越多，最后得到的分攤結(jié)果越精確。本例圍繞費用產(chǎn)生的源頭設(shè)定4個作業(yè)及對應的成本動因，每一作業(yè)環(huán)節(jié)進行費用分配時，均采用該作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)。本例中，設(shè)備維護作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為維護次數(shù)，設(shè)備調(diào)整作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為調(diào)整次數(shù)，設(shè)備運行作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為運行小時數(shù)，設(shè)備檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為檢驗次數(shù)。四個環(huán)節(jié)的分配率均由每個環(huán)節(jié)的作業(yè)成本/作業(yè)量得出。

設(shè)備維護作業(yè)環(huán)節(jié)對應的分配率= 15000/10=1500（元）

設(shè)備調(diào)整作業(yè)環(huán)節(jié)對應的分配率=5000/50=100（元）

設(shè)備運行作業(yè)環(huán)節(jié)對應的分配率=36000/150000=0.24（元）

設(shè)備檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)對應的分配率=4000/100=40（元）

（2）計算分配的相關(guān)費用：各作業(yè)環(huán)節(jié)應稅收入與非稅收入對應的工作量，分別乘以該環(huán)節(jié)的分配率得出該作業(yè)環(huán)節(jié)分配的相關(guān)費用額。各個作業(yè)環(huán)節(jié)分配的費用額相加后得到應稅或非稅收入分攤的設(shè)備使用費。

應稅收入分攤的設(shè)備使用費=2×1500+20×100+30000×0.24+20×40=13000（元）

非稅收入分攤的設(shè)備使用費=8×1500+30×100+120000×0.24+80×40=47000（元）

兩種方法下，計算結(jié)果有一定程度的差異。此例中，按作業(yè)成本法進行相關(guān)費用的分配，使得分配至應稅收入的成本比傳統(tǒng)方法計算時多了1000元，則應稅金額也相應減少。采用作業(yè)成本法對高校應稅收入與非稅收入對應的成本開支進行劃分是較為合理的方法，該方法的優(yōu)勢在于多因素角度考慮，采用相關(guān)性更強、更為可靠的資源分配依據(jù)，更多環(huán)節(jié)的具體分配，得到更為精準的分配數(shù)據(jù)。此例中，分攤設(shè)備使用費時，首先找到與設(shè)備使用費發(fā)生相關(guān)性較大的幾個成本動因——設(shè)備維護次數(shù)、設(shè)備調(diào)整次數(shù)、設(shè)備運行小時數(shù)、設(shè)備檢驗次數(shù)，此四個成本動因直接造成費用的發(fā)生，是為可靠的分配依據(jù)，非單一的分配依據(jù)也使得最終分攤結(jié)果更為準確。

4 關(guān)于使用作業(yè)成本法分攤成本開支的進一步思考

理論上，分配依據(jù)可選擇更多的成本動因，更多成本動因的選取意味著分攤得到的結(jié)果更為精確，但同時也意味著帶來更為大量的數(shù)據(jù)收集工作。作為高校財務人員需考慮其中收集資料的成本因素，從經(jīng)濟原則出發(fā)，選取合適數(shù)量的分配依據(jù)。為提高該方法的可操作性，需高校的會計、統(tǒng)計及其他業(yè)務部門共同合作，互通、共享信息，多利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及智能化設(shè)備，以減少因此帶來的人工成本，并使得信息的準確度更高。

采用作業(yè)成本法進行分攤計算后，高?？蛇M一步延伸加強分析工作，如與其他高校同項目數(shù)據(jù)進行比較，由相關(guān)數(shù)據(jù)判斷本校項目做得如何，應在哪個作業(yè)環(huán)節(jié)有所改進，從而為高校管理層決策提供可靠的信息。

公立高校的應稅收入占收入總額比例不大，但一直存在，各項應稅收入與其相應的成本支出應當精準配比，方能體現(xiàn)出財務工作的嚴謹。而此方法對于民辦高校，特別是屬于要求取得合理回報的民辦高校以及各類企業(yè)，在財務管理上更具有實際意義。公立高校先行更有助于該方法在民辦高校及企業(yè)的推廣。

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