淺談BEPS對稅收立法及涉外企業(yè)稅務(wù)管控的影響

周陵彥

BEPS行動計劃自2013年9月啟動以來，“BEPS”成為整個國際稅收環(huán)境中的高頻詞，其行動計劃所帶動的一系列國際稅收改革也在持續(xù)升溫。隨著“一帶一路”和“中國制造2025”等國家戰(zhàn)略方針的指導，在不斷深入實施對外開放和“走出去”戰(zhàn)略的背景下，中國在及時落實BEPS行動計劃相關(guān)成果的同時，也必然需要推進國內(nèi)稅收立法、完善國際稅收法規(guī)和理論體系，以實現(xiàn)在反避稅領(lǐng)域與他國的稅法協(xié)調(diào)。

何為BEPS？BEPS的全稱為Base Erosion and Profit Shifting，中文為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，是指跨國公司利用國際稅收規(guī)則存在的不足，以及各國稅制差異和存在的漏洞，最大限度地減少其全球總體稅負，甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。據(jù)不完全統(tǒng)計，BEPS導致的全球企業(yè)所得稅流失可能占到全球企業(yè)所得稅總額的4%～10%，即每年達到1000億美元至2400億美元。導致稅收流失的原因很多，其中包括跨國公司惡意稅收籌劃，各國稅務(wù)機關(guān)之間的稅收征管缺乏透明度和合作，國內(nèi)稅收征管資源有限以及有害的稅收實踐[1]。BEPS行動計劃是由二十國集團（G20）領(lǐng)導人背書并委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推進的一攬子國際稅改項目，并由OECD于2015年10月5日發(fā)布BEPS行動計劃的最終報告，其中包括15項行動計劃報告和一份解釋性聲明。BEPS的每一項行動計劃都是針對現(xiàn)行規(guī)則或法規(guī)中的薄弱環(huán)節(jié)，彌補國際稅收規(guī)則的缺陷、遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為。

由此可見，BEPS行動計劃的出現(xiàn)代表著一個新的國際稅務(wù)時代的到來，基于維護稅收利益的考慮，中國作為合作伙伴，將平等的參與到各項議題討論和規(guī)則制定，并體現(xiàn)出一定的話語權(quán)和影響力，完善國際稅收協(xié)定，以獨特的利益和立場為視角，在推動行動計劃進程的基礎(chǔ)上，將成果在國內(nèi)層面實現(xiàn)轉(zhuǎn)化。

BEPS對國內(nèi)稅收立法所產(chǎn)生的影響。完善后的稅收法律先后將密集出臺，例如2014年11月稅務(wù)總局發(fā)布的《一般反避稅管理辦法（試行）》；2015年9月，稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法》的征求意見稿；修改稅收協(xié)定——與智利、馬來西亞、澳門行政區(qū)、津巴布韋就所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅所簽署并發(fā)布的各項公告；2016年6月，稅務(wù)總局發(fā)布的象征BEPS在中國實施落地的42號《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料有關(guān)事項的公告》文件。

除上述之外，BEPS行動計劃將任何稅收優(yōu)惠的獲取都必須滿足“實質(zhì)性經(jīng)營活動”要求，稅收優(yōu)惠政策必須具有透明度作為重要立法要求，以實現(xiàn)在反避稅領(lǐng)域與他國的稅法協(xié)調(diào)。

BEPS對修訂所得稅領(lǐng)域國際規(guī)則的影響。OECD稅收協(xié)定范本及其注釋和OECD轉(zhuǎn)讓定價指南的修訂。雖然全球化和數(shù)字化給BEPS帶來挑戰(zhàn)，但同時也給國際稅收秩序的改革創(chuàng)造了機遇。傳統(tǒng)的雙邊協(xié)定體系將有所突破，建立國際稅收多邊規(guī)則正在破冰而來。2015年12月，國稅總與OECD簽署了《多邊主管當局協(xié)議》、《中華人民共和國國家稅務(wù)總局、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國實施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項目的諒解備忘錄》以及《2016-2018年合作諒解備忘錄》三個重大里程碑式合作項目，多邊法律文件的簽訂，不僅產(chǎn)生法律約束力，規(guī)范國際稅收合作協(xié)調(diào)，而且使之更加適應(yīng)開放、透明的國際稅收規(guī)則。

同時，對于混合錯配[2]交易、轉(zhuǎn)移定價[3]交易、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)融資交易、在避稅地歸集利潤等交易，特殊反避稅規(guī)則和規(guī)則修正不但在適用上更為簡化，而且更好地保障納稅人在法律確定性和私人交易自治方面的利益。

BEPS對形成多邊法律工具的影響。BEPS問題涉及大量國內(nèi)法和協(xié)定條款的制定或修訂，全球范圍內(nèi)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定多達3000份以上，依靠各國雙邊修訂稅收協(xié)定既耗時又費力。BEPS第15項行動計劃提出制定多邊法律工具以達到同時重新談判數(shù)以千計的雙邊稅收協(xié)定的效果。2016年底，這一多邊工具最終出臺。2017年6月7日，中國政府簽署B(yǎng)EPS多邊公約并公布立場，揭開了國際稅收協(xié)定的新格局。

基于BEPS行動計劃對有關(guān)國家及國際交易的國內(nèi)稅收法律法規(guī)的制定和調(diào)整，以及中國稅法的同時調(diào)整，“走出去”企業(yè)將面臨外部稅收法律環(huán)境和各國稅務(wù)機關(guān)步調(diào)更為一致、信息更為透明的稅收監(jiān)管的雙重影響。中國路橋作為“走出去”的領(lǐng)軍企業(yè)，在新規(guī)則下的稅法遵從，新稅務(wù)環(huán)境中的平穩(wěn)過渡，新稅務(wù)戰(zhàn)略下的涉稅風險防范，筆者有以下幾點建議。

一、研究與關(guān)注外國稅收制度及我國稅收制度的改變

BEPS項目的最新成果已逐步在國際法層面、國內(nèi)法層面以及部門規(guī)章制度層面體現(xiàn)出來。由稅務(wù)總局發(fā)布的一系列部門規(guī)章，包括反避稅、轉(zhuǎn)讓定價、常設(shè)機構(gòu)[4]判定，實際管理機構(gòu)[5]判定和受控外國企業(yè)[6]等方面，基本已經(jīng)形成了相對全面的國際稅收法規(guī)框架。涉外企業(yè)可對自身稅收管理流程及理念進行及時性更新，根據(jù)現(xiàn)行的交易模式和交易架構(gòu)進行重新梳理和審視。如目前的投資架構(gòu)是已經(jīng)存在的，那么這種投資架構(gòu)是否會與各國打擊跨境逃避稅的相關(guān)稅收立法有沖突，就需要進行重新審視和考量，也許以前是可以的，但是各國在修改稅法后，原先的投資架構(gòu)可能就不是那么合適，就要作出相應(yīng)的調(diào)整，既達到降低企業(yè)稅負、合理避稅的目的，又注意不違反新的相關(guān)稅收法律規(guī)定，避免產(chǎn)生稅務(wù)風險。

二、研究各國的稅收協(xié)定與稅收協(xié)定的修訂

BEPS在針對防止濫用協(xié)定，特別是擇協(xié)避稅[7]；防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)身份；使爭議解決機制更為有效等方面確定行動計劃。涉外企業(yè)應(yīng)以所設(shè)當?shù)胤种C構(gòu)的國家稅制為前提，研究我國和當?shù)貒业亩愂諈f(xié)定，取而用之，降低稅收成本。比如針對股息、利息、特許權(quán)使用費等所得，稅收協(xié)定的稅率往往低于一些國家的法定稅率。同時，跟蹤當?shù)囟愂諈f(xié)定的修訂，充分利用合理的稅收協(xié)定條款和優(yōu)惠政策，避免雙重納稅，享受合法免稅，通過境外稅收抵免與稅收饒讓等措施，達到節(jié)稅的目的。

三、將風險意識貫穿整個投資決策過程

項目可分投資階段、運營階段、取得回報階段和退出階段，涉外企業(yè)應(yīng)全面考量“走出去”后可能面臨的稅務(wù)風險以及在經(jīng)營活動、利潤匯回、項目結(jié)束及項目轉(zhuǎn)讓退出所涉及的稅收問題，并儲備好相應(yīng)的風險應(yīng)對措施。

四、加強稅務(wù)團隊及稅務(wù)管理工作體系建設(shè)

涉外企業(yè)可建立全面的國內(nèi)和海外稅務(wù)團隊。該團隊應(yīng)積極通過不同渠道了解和熟悉最新的國內(nèi)和國際稅務(wù)發(fā)展情況，做好境內(nèi)稅務(wù)基礎(chǔ)工作，如維護高新資質(zhì)，做好研發(fā)專賬等，充分利用國內(nèi)高新及研發(fā)費加計扣除稅收減免等政策，同時，做好海外稅收籌劃方案，以成功的籌劃案例為藍本，輻射其他國家。根據(jù)國內(nèi)、國外政治商業(yè)環(huán)境，從內(nèi)部的戰(zhàn)略、運營、管控角度結(jié)合外部的法律、經(jīng)濟以及產(chǎn)業(yè)環(huán)境，選擇適用的稅務(wù)管理模式。將法律、稅收和轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)文件作為支持與儲備，并根據(jù)更新的國家新政來制定或修改內(nèi)部控制及工作指引，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的合規(guī)性審查和持續(xù)的內(nèi)外部審計監(jiān)督，進而降低企業(yè)稅務(wù)風險。

五、稅收與商法、經(jīng)濟、內(nèi)控、金融的協(xié)調(diào)問題

涉外企業(yè)需了解項目模式參與主體之間的法律關(guān)系，將現(xiàn)行的稅收政策應(yīng)用于項目的業(yè)務(wù)流程，自合同簽訂、前期籌備開始，從源頭制定規(guī)則，利用管理流程、籌劃安排以及其他法律合規(guī)性、金融等因素綜合考慮，達到最終降低項目整體成本的目的。目前，賬戶共同報告標準（CRS）已于2017年1月1日正式生效，第一批56個國家和地區(qū)將從2017年9月1日開始首次信息交換，中國個人及其控股制的公司在這56個國家和地區(qū)開設(shè)的金融賬戶信息（截至2016年底的信息）將會主動呈報給中國稅務(wù)機關(guān)。其中包含BVI、開曼群島等一些重要的離岸金融中心。BEPS行動計劃與CRS的相互聯(lián)手及補充，有可能將境外常設(shè)機構(gòu)申報納稅與境外開設(shè)的金融賬戶進行比對，作為稅務(wù)機關(guān)判斷是否合理避稅的信息。

六、多利用稅務(wù)機關(guān)提供的資源

BEPS行動計劃的推進，使稅企關(guān)系從博弈轉(zhuǎn)向同盟。多與稅務(wù)機關(guān)進行溝通，取得信息資源，及時掌握政策導向及稅務(wù)風險事前預(yù)警。同時，也對公司在跨境交易安排中的合法節(jié)稅權(quán)利進行維護。

新故相推，日生不滯。根據(jù)BEPS行動計劃的最新成果，G20對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則缺陷的彌補是系統(tǒng)的和持續(xù)的，新立或修訂的稅收法律也是在不斷完善的實踐，創(chuàng)建良好的國際稅收秩序成為稅收法律環(huán)境長遠的目標。在“一帶一路”戰(zhàn)略下，“走出去”企業(yè)既是機遇又是挑戰(zhàn)。利為基，法為綱，逐利是企業(yè)生存并發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，遵循稅法、按章納稅是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)， 那么，通過合理的避稅、節(jié)稅是企業(yè)尋求的平衡點，同時也是“利”與“法”之間協(xié)調(diào)統(tǒng)一的關(guān)鍵。

注 釋：

[1]有害稅收實踐是指各國通過降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等方式，減輕納稅人負擔，從而吸引具有高度流動性的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟活動，以促進本國經(jīng)濟發(fā)展的行為。

[2]混合錯配是指由于交易所涉國家間在所得性質(zhì)認定、實體性質(zhì)認定、交易性質(zhì)認定、稅前扣除制度等方面的稅制差異，對同一實體、所得、交易或金融工具進行不同的稅務(wù)處理，從而產(chǎn)生國際重復征稅或重復免稅的問題。

[3]轉(zhuǎn)移定價是指跨國公司內(nèi)部，在母公司與子公司、子公司與子公司之間銷代產(chǎn)品，提供商務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動所確定的企業(yè)集團內(nèi)部價格。這種價格不由交易雙方按市場供求關(guān)系變化和獨立競爭原則確定，而是根據(jù)跨國公司或集團公司的戰(zhàn)略目標和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者人為確定的。

[4]常設(shè)機構(gòu)是用來確定企業(yè)是否和某國有實質(zhì)性的聯(lián)系從而使該國能對歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的所得進行征稅的概念。根據(jù)OECD范本和UN范本，常設(shè)機構(gòu)規(guī)則不僅是作為征稅的前提條件，還是辨別應(yīng)稅所得的方法。只有所得可以歸屬于常設(shè)機構(gòu)的情況下方可被征稅。

[5]實際管理機構(gòu)是指跨國企業(yè)的實際有效的指揮、控制和管理中心，是行使居民稅收管轄權(quán)的國家判定法人居民身份的主要標準。

[6]受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人（以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東）控制的設(shè)立在實際稅負低于所得稅法規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

[7]擇協(xié)避稅，是指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中間子公司，并間接控股另一締約國內(nèi)企業(yè)，來獲取其本不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠。