論投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅收體系的影響

張慧玲

摘要：從稅制角度歸類。目前，稅法上并不區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)，對(duì)于投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)按照統(tǒng)一的原則進(jìn)行征稅。房地產(chǎn)稅收由許多不同的稅種構(gòu)成，可以從不同的角度進(jìn)行分類。為了便于分析，以及與會(huì)計(jì)處理流程的比較，我們按課稅環(huán)節(jié)對(duì)房地產(chǎn)涉及的稅種進(jìn)行分類。按課稅環(huán)節(jié)的不同，房地產(chǎn)稅收可以分為房地產(chǎn)投資環(huán)節(jié)稅收、保有環(huán)節(jié)稅收、交易環(huán)節(jié)稅收，以及所得環(huán)節(jié)稅收四大類。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)：稅收體系：投資性房地產(chǎn)：價(jià)值

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第！ 號(hào)———投資性房地產(chǎn)》并不是一項(xiàng)專門對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)作出規(guī)范的準(zhǔn)則，也不是一項(xiàng)規(guī)范所有房地產(chǎn)資產(chǎn)的準(zhǔn)則，它僅適用于“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)、計(jì)量和披露。準(zhǔn)則針對(duì)的是所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)。與我國(guó)原來(lái)的準(zhǔn)則體系中歷史成本計(jì)量占主導(dǎo)地位相比，新準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值模式?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第！ 號(hào)———投資性房地產(chǎn)》鮮明地體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系這一重要特點(diǎn)，即允許采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而不是單一地采用歷史成本模式。比較當(dāng)前稅法，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)的相關(guān)稅種中尚無(wú)直接運(yùn)用公允價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)的，現(xiàn)簡(jiǎn)要介紹與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的稅收。

一、房地產(chǎn)稅收體系

（一）房地產(chǎn)稅收

房地產(chǎn)是一項(xiàng)十分特殊且重要的資產(chǎn)，它是財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的有機(jī)結(jié)合，是生產(chǎn)和生活要素的有機(jī)結(jié)合，也是有形和無(wú)形資產(chǎn)的有機(jī)結(jié)合。隨著我國(guó)住房制度改革的基本完成，房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為一種商品，成為企業(yè)和消費(fèi)者投資、置產(chǎn)、置業(yè)的良好選擇對(duì)象，房地產(chǎn)市場(chǎng)交易活躍，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中日益顯示出其重要性，成為調(diào)節(jié)稅收的重要載體之一。

房地產(chǎn)稅收作為國(guó)家稅收體系中的重要組成部分，體現(xiàn)為一種財(cái)政范疇，是國(guó)家根據(jù)法律規(guī)定向房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)人、經(jīng)營(yíng)人、投資建設(shè)者、使用人以及受讓人等無(wú)償、強(qiáng)制并固定爭(zhēng)取一定貨幣的財(cái)政活動(dòng)。此外，他還是一個(gè)重要的分配范圍，參與房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)，體現(xiàn)國(guó)家與房地產(chǎn)主體之間的分配關(guān)系。

（二）我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系

當(dāng)前我國(guó)的房地產(chǎn)稅收體系內(nèi)容很多，涉及從房地產(chǎn)市場(chǎng)運(yùn)行的諸多階段。其中包括：

1、 房地產(chǎn)批租與開發(fā)階段的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

前期稅費(fèi)：土地出讓金、土地使用稅（費(fèi)）、土地開發(fā)費(fèi)、市政配套設(shè)施費(fèi)、契稅等。

報(bào)建階段稅費(fèi)：建設(shè)工程許可費(fèi)、建設(shè)工程備案費(fèi)、施工許可報(bào)建費(fèi)（包括安檢費(fèi)、質(zhì)檢費(fèi)、試裝費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、墻體基金、水泥基金等）

建設(shè)階段稅費(fèi)：營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加、印花稅、質(zhì)檢費(fèi)和工程管理費(fèi)等。

2、 房地產(chǎn)流通階段稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

主要有營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加、轉(zhuǎn)移登記費(fèi)、印花稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等。

3、房地產(chǎn)保有階段稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅或城市房地產(chǎn)稅（外資）。

二、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，原來(lái)記入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等科目的房地產(chǎn)，若是用于投資目的的，現(xiàn)在應(yīng)記入投資性房地產(chǎn)科目。同時(shí)，記入投資性房地產(chǎn)科目的房地產(chǎn)不再單一的采用歷史成本計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

新準(zhǔn)則還引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

三、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則可能給稅收及稅制帶來(lái)的影響。

（一）對(duì)稅收的影響

1、對(duì)房地產(chǎn)稅的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)稅的影響短期不必考慮，但長(zhǎng)期存在不確定性。目前的出租類房地產(chǎn)物業(yè)繳納的房地產(chǎn)稅主要有兩種征收標(biāo)準(zhǔn)：按租金收入的12%或者按投資性房地產(chǎn)物業(yè)原值的70%乘以1.2%，在實(shí)際操作過程中，由于一般公司多采用后一種方法（相對(duì)便宜）。那么在實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，采用何種基數(shù)來(lái)征收房地產(chǎn)稅是會(huì)影響公司的實(shí)際現(xiàn)金流出數(shù)量的：如果維持原有的稅收標(biāo)準(zhǔn)不變的話，那么新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)稅沒有影響；但如果采用重估資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)的話，那么相關(guān)公司的稅賦可能會(huì)增加。

2、對(duì)土地增值稅的影響

如果從現(xiàn)行稅法的角度考慮這一問題，土地增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，只在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收，每轉(zhuǎn)讓一次征收一次，增值多得多征，增值少的少征。開征土地增值稅的目的是為了抑制牟取暴利和房地產(chǎn)的投機(jī)行為，從而保護(hù)從事正常交易的企業(yè)的合法權(quán)益，促進(jìn)交易市場(chǎng)的健康發(fā)展。所以，考慮是否計(jì)征的重點(diǎn)就是要判斷投資性房地產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，雖然按照新準(zhǔn)則的要求要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)土地增值，但并不需要交納土地增值稅。

（二）對(duì)稅收制度的影響

其一，稅收集中在建設(shè)投資的增量方面，即在流通階段設(shè)置了主要稅種，而在保有階段設(shè)置的稅種非常少（主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅或城市房地產(chǎn)稅），且減免稅范圍極大。這種典型的窄稅基模式造成嚴(yán)重的稅負(fù)不公。事實(shí)上，房地產(chǎn)稅的這種窄稅基在很大程度上是由于稅法上并為區(qū)分投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)，也沒有區(qū)別對(duì)待經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)和非營(yíng)業(yè)性房地產(chǎn)，然而，不用性質(zhì)的房地產(chǎn)其經(jīng)濟(jì)影響是不一樣的，不加區(qū)分必然影響到征收的效果。

其二，稅制政策不統(tǒng)一?！皟?nèi)外有別，兩套稅制并存”的房地產(chǎn)稅收政策，導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均，有悖公平競(jìng)爭(zhēng)的原則。兩套稅制并存還造成稅收流失。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，更多外資房地產(chǎn)企業(yè)將會(huì)進(jìn)入中國(guó)，這一問題將更加突出。如今，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)在很大程度上就是將我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與國(guó)際接軌，使我國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加國(guó)際化，提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力。而與之相配套的稅收制度也應(yīng)該相應(yīng)的作出調(diào)整，尤其是取消內(nèi)外兩套房地產(chǎn)稅制，使我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)能和外資企業(yè)在同一起跑線上公平競(jìng)爭(zhēng)。

其三，計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)，現(xiàn)行的房產(chǎn)稅按照兩種計(jì)稅依據(jù)分別采用單一稅率1.2%和12%，沒有考慮各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展差別，且采用這兩種計(jì)稅方法稅負(fù)存在明顯差異，房屋自用和出租之間稅負(fù)失衡，同一房產(chǎn)在未確定用途時(shí)，用不同計(jì)稅方法計(jì)算得出的應(yīng)納稅額可能差別很大，而稅法中對(duì)于轉(zhuǎn)租等現(xiàn)象是否開征房產(chǎn)稅又沒有規(guī)定，這就給有些企業(yè)稅收籌劃留下了空間。

四、進(jìn)一步改進(jìn)和完善房地產(chǎn)稅收體系的建議

目前，針對(duì)房地產(chǎn)稅存在的諸多問題，社會(huì)各界人士都表示了不同的看法和改革意見，但筆者認(rèn)為，關(guān)于房地產(chǎn)的稅制改革很可能不是對(duì)房地產(chǎn)涉及到的每個(gè)稅種分別加以修改完善，而是將房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)涉及到的幾稅合并為一稅，以物業(yè)稅的開征來(lái)完成對(duì)原有稅種的替換。

但是，正式開征任何一種新稅種，都需要從理論上弄清一些基本問題，需要從理論到實(shí)踐進(jìn)行廣泛的研究。綜合考慮各方面的因素，在當(dāng)前情況下開征物業(yè)稅的時(shí)機(jī)可能還沒有完全成熟。而投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值模式對(duì)企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，為相關(guān)部門獲得房地產(chǎn)價(jià)值提供了信息支持，無(wú)疑為探討物業(yè)稅的具體稅基提供了一條新的思路。

結(jié)語(yǔ)：

綜合考慮各方面的因素，在當(dāng)前情況下開征物業(yè)稅的時(shí)機(jī)可能還沒有完全成熟。投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值模式對(duì)企業(yè)擁有的投資用房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，為相關(guān)部門獲得房地產(chǎn)價(jià)值提供了信息支持，無(wú)疑將為探討物業(yè)稅的具體稅基提供一條新的思路。我們相信，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則將會(huì)有助于物業(yè)稅征收條件的成熟，為我國(guó)設(shè)計(jì)更為科學(xué)合理的物業(yè)稅提供有利支持。

參考文獻(xiàn)：

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