內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量研究

龍鳳姣

【摘要】內(nèi)部控制缺陷是企業(yè)內(nèi)部控制的核心問題。文章以2014～2015年A股上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，從內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容及內(nèi)部控制缺陷整改等三個(gè)角度揭示了目前我國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的質(zhì)量，從而提出從法律層面完善內(nèi)部控制缺陷信息的披露及建立內(nèi)部控制缺陷披露的內(nèi)控制度等建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；內(nèi)部控制缺陷；信息披露；認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；

【中圖分類號(hào)】F23

一、問題的提出

《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制配套指引》的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系已初步形成。目前企業(yè)內(nèi)部控制信息最直接的獲取途徑是企業(yè)披露的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告和審計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告幾乎是千篇一律的“完美報(bào)告”，且標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見并不代表企業(yè)內(nèi)部控制是健全的，僅表明企業(yè)“在所有重大方面保持了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性”，往往只有在企業(yè)內(nèi)部控制存在重要或重大缺陷時(shí)才會(huì)出現(xiàn)否定意見或保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。而內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中則較多地披露了一般缺陷，因此，筆者認(rèn)為自評(píng)報(bào)告是一個(gè)更加直觀的獲取內(nèi)部控制缺陷的途徑。然而，如何衡量內(nèi)部控制是否存在缺陷，目前學(xué)術(shù)界有較大的分歧，國外的文獻(xiàn)在研究內(nèi)部控制缺陷時(shí)直接選擇內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制缺陷作為衡量企業(yè)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。如Chan發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的公司其應(yīng)計(jì)質(zhì)量也較低，而當(dāng)內(nèi)部控制缺陷得到整改后，應(yīng)計(jì)質(zhì)量也逐漸提高，Kim研究發(fā)現(xiàn)投資者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中內(nèi)控缺陷披露的反映取決于管理層之前披露的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告與之是否一致。而國內(nèi)文獻(xiàn)在研究內(nèi)部控制有效性時(shí)，通常是采用替代變量來研究內(nèi)部控制缺陷，如林兢、耿建新等選擇內(nèi)部控制五要素的實(shí)現(xiàn)程度來評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，而王東升則根據(jù)內(nèi)部控制的五目標(biāo)建立綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)來衡量企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司以企業(yè)在各種公開渠道披露的內(nèi)部控制信息構(gòu)建指標(biāo)體系來衡量企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量。

由此可見我國學(xué)術(shù)界在研究內(nèi)部控制有效性時(shí)，通常是采用替代變量來研究內(nèi)部控制缺陷。而對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露關(guān)注較少，究竟是大家忽略了自評(píng)報(bào)告中缺陷的信息？還是自評(píng)報(bào)告缺陷本身不具有信息含量？筆者以為，內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告是獲取內(nèi)部控制缺陷最直接的途徑，其內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量的高低決定了我們是否可以以此作為內(nèi)部控制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這無論對(duì)企業(yè)投資者、債權(quán)人還是研究學(xué)者來說，都是至關(guān)重要的。基于此，本文選擇2014～2015年在滬深交易所A股上市的公司為研究對(duì)象，對(duì)其內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制缺陷情況進(jìn)行數(shù)據(jù)整理和分析，并結(jié)合我國的市場環(huán)境提出相關(guān)建議。

二、我國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀

本文對(duì)2014～2015年在滬深交易所A股上市并披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，文中內(nèi)部控制缺陷的信息來自迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫，筆者對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)一步整理，對(duì)上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷信息進(jìn)行分析。內(nèi)部控制缺陷意味著企業(yè)的內(nèi)部控制存在問題，而一切問題的癥結(jié)在于“如何認(rèn)定”、“是什么”和“怎么解決”三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。因此，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量，本文選擇了以下三個(gè)角度來分析：

（一）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制缺陷劃分的依據(jù)，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)于什么樣的缺陷劃分為重大缺陷，什么樣的缺陷劃分為重要缺陷和一般缺陷沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，而只是要求企業(yè)根據(jù)自己的實(shí)際制訂相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并且對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露也無強(qiáng)制要求。根據(jù)表1數(shù)據(jù)顯示，近年來在自評(píng)報(bào)告中公開內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司越來越多，2014年披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的2 586家上市公司中，有1 963家公司披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量或定性標(biāo)準(zhǔn)，占比75.91%，2015年這個(gè)比率提高了五個(gè)百分點(diǎn)，這說明主動(dòng)披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司在增加，大部分公司愿意向投資者提供內(nèi)部控制缺陷的劃分依據(jù)以增強(qiáng)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的信息含量。

另一方面，就具體的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而言，筆者發(fā)現(xiàn)不同公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)容的全面性、認(rèn)定的準(zhǔn)確性及披露的透明度方面卻存在較大的差異。不少企業(yè)制定了詳細(xì)的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)，但仍有不少企業(yè)并未設(shè)置內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量或定性標(biāo)準(zhǔn)，或者只設(shè)置了定量標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)定性標(biāo)準(zhǔn)含糊不清，甚至有的企業(yè)僅以披露內(nèi)部控制缺陷的定義來替代內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容

投資者不僅關(guān)心企業(yè)內(nèi)部控制是否存在缺陷，更關(guān)心存在什么樣的缺陷，即內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容。雖然不少公司都在自評(píng)報(bào)告中指出內(nèi)部控制存在缺陷，但值得注意的是，并不是所有披露存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司都在報(bào)告中披露了相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容，不少公司雖然承認(rèn)存在內(nèi)部控制缺陷，卻在內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露方面選擇了逃避，從表2數(shù)據(jù)來看，2015年485家上市公司披露的3 583項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷為例，僅1 154項(xiàng)有具體內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容，占比32.21%，而2014年這一比例為35.74%。統(tǒng)計(jì)結(jié)果說明，一方面，內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容披露的比率是極低的，披露內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容的僅占三成左右，有三分之二的內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容被企業(yè)隱藏了；另一方面，披露具體缺陷內(nèi)容的比率還呈現(xiàn)逐年下降的趨勢，2015年披露比率比2014年下降了三個(gè)百分點(diǎn)，這更說明了上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露內(nèi)容的逃避態(tài)度。

內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容的披露是在向市場傳遞一個(gè)“壞消息”，表明企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善。雖然主動(dòng)披露內(nèi)部控制缺陷表明了企業(yè)信息披露的透明度，但企業(yè)詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷信息的“誠實(shí)行為”所樹立的正面形象遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于披露內(nèi)部控制缺陷所帶來的負(fù)面效應(yīng)。因此多數(shù)企業(yè)擔(dān)心內(nèi)部控制缺陷信息披露會(huì)引起負(fù)面效應(yīng)而不敢披露或刻意回避披露內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容，如萬發(fā)發(fā)展對(duì)內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容僅簡單指出“需加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控”。endprint

（三）內(nèi)部控制缺陷整改情況

企業(yè)如實(shí)披露內(nèi)部控制缺陷固然勇氣可嘉，但信息使用者更關(guān)心的是缺陷的整改情況。內(nèi)部控制缺陷整改反映了企業(yè)健全內(nèi)部控制的決心，及時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷和合理進(jìn)行整改有助于將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)。但根據(jù)近兩年內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中內(nèi)部控制缺陷整改的披露來看，情況并不理想。根據(jù)表3得知，2014年披露了具體內(nèi)容的838項(xiàng)缺陷中有594項(xiàng)披露了相應(yīng)的整改措施，占比70.88%，其中僅37.47%整改有效，雖然這一比例下一年內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中提高至68.28%，但總的來說，內(nèi)部控制整改信息的披露仍然是不夠的：近兩年仍有將近一半的缺陷未能得到有效整改。

內(nèi)部控制缺陷的整改情況對(duì)于企業(yè)來說是向市場傳遞好消息，所以理論上如果企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了整改，就有足夠的動(dòng)機(jī)披露內(nèi)部控制缺陷的整改情況，因此，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中未披露整改信息的企業(yè)極有可能未對(duì)內(nèi)部控制缺陷采取相應(yīng)的整改措施，說明還有一部分企業(yè)未對(duì)內(nèi)部控制缺陷引起重視，披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告僅僅只是為了應(yīng)付監(jiān)管需要，并沒有實(shí)質(zhì)性的對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

三、提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量的建議

根據(jù)以上數(shù)據(jù)可以看出，內(nèi)部控制缺陷的披露已經(jīng)開始受到重視，但總體來說內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量仍是不夠理想。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)管理層通過披露的信息向投資者、債權(quán)人傳遞相應(yīng)的信號(hào)，內(nèi)部控制缺陷的披露是在向市場傳遞一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制不完善的壞消息。因此，企業(yè)管理層有隱藏壞消息的動(dòng)機(jī)，我國內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中內(nèi)部控制缺陷的披露存在“自選擇性”，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息的披露仍持有逃避態(tài)度，現(xiàn)階段內(nèi)部控制缺陷披露的質(zhì)量有待提高?；诮y(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷披露問題，筆者建議從外部監(jiān)管和內(nèi)部提升兩個(gè)角度來完善上市公司內(nèi)部控制缺陷信息的披露。

（一）外部監(jiān)管：從法律層面完善內(nèi)部控制缺陷披露

內(nèi)部控制缺陷信息披露的質(zhì)量不高，歸根結(jié)底，還是因?yàn)槲覈鴥?nèi)部控制發(fā)展還處于不斷摸索和完善中，因此首先要從法律層面細(xì)化和完善內(nèi)部控制缺陷披露：

1.訂立統(tǒng)一的、可操作的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是衡量內(nèi)部控制缺陷的一桿標(biāo)尺，標(biāo)尺刻度的準(zhǔn)確性和統(tǒng)一性至關(guān)重要。在缺乏具體可操作的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)情況下，不同企業(yè)制定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必然差異巨大，由于不同企業(yè)采用不同的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可能使得同一缺陷在一個(gè)企業(yè)被認(rèn)定為重要缺陷，卻在另外一個(gè)企業(yè)被認(rèn)定為一般缺陷，從而導(dǎo)致不同企業(yè)披露的內(nèi)部控制缺陷信息缺乏可比性。筆者建議按照企業(yè)所處的行業(yè)劃分為A、B、C、D、E五個(gè)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，分別代表高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、較高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、中等風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、較低風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)以及低風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，再針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的行業(yè)制定具體的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)的，風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)越高的企業(yè)，其內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該越嚴(yán)格；風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)低的企業(yè)，其內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)更寬松。

2.強(qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容

投資者不僅關(guān)心企業(yè)內(nèi)部控制是否存在缺陷，更關(guān)心存在什么樣的缺陷，即內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容。但根據(jù)本文的描述性統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)階段披露了內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容的企業(yè)僅占三分之一，這樣的信息含量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露應(yīng)具有普遍性?；诖耍P者建議出臺(tái)相應(yīng)的法規(guī)強(qiáng)制要求內(nèi)部控制存在缺陷的公司必須披露內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容，并給出內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露的格式或范本，且對(duì)自評(píng)報(bào)告中具體缺陷內(nèi)容的披露規(guī)定相應(yīng)的篇幅。此外，應(yīng)建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，對(duì)于積極有效披露內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的公司予以獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于消極或者惡意隱藏缺陷的公司予以警告和處罰，以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行力度。

（二）內(nèi)部提升：建立內(nèi)部控制缺陷披露的內(nèi)控制度

1.建立由內(nèi)審部門領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)控缺陷管理小組

僅僅發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷是不夠的，更重要的是對(duì)于評(píng)價(jià)出的內(nèi)部控制缺陷該如何處理、由誰來處理。筆者建議有條件的企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)部門下設(shè)專門的內(nèi)部控制缺陷管理小組，小組的主要職責(zé)包括制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容進(jìn)行分類并依據(jù)嚴(yán)重程度及時(shí)上報(bào)審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)、針對(duì)內(nèi)部控制缺陷制定相應(yīng)的整改計(jì)劃并報(bào)董事會(huì)審批、監(jiān)督內(nèi)部控制缺陷整改計(jì)劃的進(jìn)行、測試內(nèi)部控制缺陷整改計(jì)劃的有效性及監(jiān)督內(nèi)部控制缺陷信息的披露等。

2.制定內(nèi)部控制缺陷信息披露制度

企業(yè)應(yīng)制定一個(gè)詳細(xì)的內(nèi)部控制缺陷披露制度，確定內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露的具體格式，完善內(nèi)部控制缺陷整改計(jì)劃的披露要求，可根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)制定不同的信息披露制度，缺陷越重大則披露的要求越高：對(duì)重大缺陷和重要缺陷需披露相應(yīng)的整改措施、何時(shí)開始整改，對(duì)整改已經(jīng)完成的，測試整改的有效性；對(duì)整改尚未完成的，披露截止報(bào)告基準(zhǔn)日或自評(píng)報(bào)告發(fā)出日整改的進(jìn)度及計(jì)劃完成時(shí)間。而對(duì)一般缺陷則至少應(yīng)披露整改措施以及截止報(bào)告日整改是否有效。

基于以上分析，本文認(rèn)為我國內(nèi)部控制缺陷信息披露的質(zhì)量還有待提高，內(nèi)部控制缺陷的披露在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、具體內(nèi)容及整改情況等方面都不盡如人意，企業(yè)所披露的內(nèi)控缺陷信息尚不能反映企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的真實(shí)情況。因此，為提高企業(yè)內(nèi)控缺陷的信息含量，本文建議提高內(nèi)部控制監(jiān)管力度，完善上市公司內(nèi)部控制制度，避免內(nèi)控缺陷信息披露流于形式。endprint