建筑施工企業(yè)增值稅稅負(fù)因素分析及應(yīng)對策略

任大海

【摘要】建筑業(yè)營改增對建筑施工企業(yè)來說既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，建筑企業(yè)要以營改增為契機(jī)，不斷完善企業(yè)內(nèi)控管理體系，努力提升企業(yè)的綜合管理水平。在新的稅制下，如何規(guī)避營改增的負(fù)面影響，增強(qiáng)企業(yè)的應(yīng)對能力，降低企業(yè)增值稅綜合稅負(fù)，成為了制約建筑施工企業(yè)發(fā)展、生死有關(guān)的問題。本文利用因素分析法闡釋了影響建筑施工企業(yè)增值稅稅負(fù)的主要因素，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】建筑施工企業(yè)；增值稅稅負(fù)；因素分析

【中圖分類號】F812.42；F426.32

一、影響建筑施工企業(yè)增值稅稅負(fù)的主要因素

本文僅以增值稅納稅主體資格為一般納稅人的建筑施工企業(yè)的為例，未考慮視同銷售、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等非日常常規(guī)業(yè)務(wù)。增值稅應(yīng)納稅額及考慮時(shí)間價(jià)值的增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下：

增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=建筑施工企業(yè)銷售額×適用稅率一協(xié)作單位銷售額×適用稅率

考慮時(shí)間價(jià)值的增值稅應(yīng)納稅額=（建筑施工企業(yè)銷售額×適用稅率-合作單位銷售額×適用稅率）×?xí)r間價(jià)值

從上述公式中可以分析得到影響建筑施工企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額的主要有如下兩方面因素：

金額因素：包含銷售額、適用稅率兩方面因素；

時(shí)間因素：即合理利用增值稅法定納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定，籌劃推遲確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)間，提高綜合管理水平盡早取得各種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣。

二、影響銷項(xiàng)稅額的金額及時(shí)間因素分析

（一）影響銷項(xiàng)稅額的金額因素主要為建筑施工企業(yè)的承包合同銷售額及適用稅率

1.銷售額：是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

（1）價(jià)款因素：合同金額及后期變更、索賠、獎勵款等。一般為非可控因素和有利因素。

（2）價(jià)外費(fèi)用因素：一般為部分可控因素，金額影響相對較小。

列舉建筑企業(yè)所有可能涉及的價(jià)外費(fèi)用并逐一進(jìn)行籌劃分析。需要將價(jià)外費(fèi)用條款在合同中明確。如對下游業(yè)主購銷運(yùn)費(fèi)結(jié)算盡量采用兩票制結(jié)算，避免運(yùn)費(fèi)部分從高適用增值稅稅率。對上游業(yè)主一般不會涉及運(yùn)費(fèi)，即使涉及運(yùn)費(fèi)相對于總包合同金額都很小，基本可以忽略，如果特殊的總包合同涉及運(yùn)費(fèi)金額較大，應(yīng)該綜合考慮運(yùn)費(fèi)問題。

2.適用稅率：在簽訂承包合同前積極與業(yè)主溝通籌劃適用增值稅優(yōu)惠稅率，如適用清包工工程、甲供材工程增值稅簡易征收等。

（二）影響業(yè)主付款及結(jié)算的時(shí)間因素：即影響增值稅銷項(xiàng)稅額法定納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)因素，一般為部分可控因素

1.業(yè)主預(yù)付工程項(xiàng)目啟動款：業(yè)主依據(jù)合同預(yù)付項(xiàng)目啟動款，即產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)該向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票。可以與業(yè)主溝通籌劃預(yù)付工程項(xiàng)目啟動款的付款時(shí)間為月初，最大限度獲取稅金的時(shí)間價(jià)值。

2.中期結(jié)算款（含變更、索賠、獎勵款）：中期結(jié)算款一般一月辦理一次、支付一次。無論業(yè)主是否按合同約定的付款時(shí)間、付款比例、付款金額，支付中期結(jié)算款均產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)該向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票。

3.竣工結(jié)算款：只要辦理了工程竣工結(jié)算，無論工程款項(xiàng)建筑施工企業(yè)是否全額收取，均產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)該向業(yè)主全額開具發(fā)票（除工程質(zhì)量保證金）。

三、影響進(jìn)項(xiàng)稅額的金額及時(shí)間因素分析

（一）影響進(jìn)項(xiàng)稅額的金額因素主要為建筑施工企業(yè)協(xié)作單位的銷售額及適用稅率

協(xié)作單位：指建筑施工企業(yè)提供輔助協(xié)作的分包方、出租方、供應(yīng)商；對應(yīng)分包成本、租賃成本、采購成本。

1.影響協(xié)作單位銷售額的價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用等因素與影響建筑施工企業(yè)的因素一致，應(yīng)本著對建筑施工企業(yè)能夠降低綜合成本的原則，在相關(guān)的各類合同簽訂前合理籌劃約定。如對上游協(xié)作隊(duì)伍及供應(yīng)商的購銷運(yùn)費(fèi)結(jié)算采用一票制結(jié)算，取得17%增值稅專用發(fā)票。

2.協(xié)作單位適用稅率，在招標(biāo)前籌劃相關(guān)合同條款，合理籌劃協(xié)作單位增值稅適用稅率，涉及運(yùn)費(fèi)比價(jià)原則應(yīng)該綜合考慮運(yùn)費(fèi)的一票制與兩票制結(jié)算的選擇比較。依據(jù)協(xié)作單位銷售產(chǎn)品或服務(wù)的不同，適用稅率分別為17%、11%、6%、3%、0等情況。

以建筑施工企業(yè)利潤最大化為宗旨，以綜合成本最低為原則組織招標(biāo)活動，進(jìn)行比價(jià)選擇，金額因素基本將成為可控因素。

（二）影響建筑施工企業(yè)取得各種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣的時(shí)間因素

1.建筑施工企業(yè)原材料采購業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票基本上和制造企業(yè)的財(cái)務(wù)控制相同，能夠及時(shí)取得發(fā)票并認(rèn)證抵扣。

2.工程分包、船機(jī)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)存在建筑施工企業(yè)一般按行業(yè)管理習(xí)慣以款控票，即建筑施工企業(yè)一般見票付款、協(xié)作單位一般是給多少錢提供多少票。發(fā)票及付款利用臺賬進(jìn)行管理和控制。存在大量已辦理結(jié)算但是因?yàn)楣こ炭钗粗Ц?，協(xié)作單位未提供分包或者租賃發(fā)票的情況。

3.涉稅風(fēng)險(xiǎn)：預(yù)提工程進(jìn)度計(jì)量費(fèi)用、租賃費(fèi)用進(jìn)成本無發(fā)票匹配、分包工程結(jié)算后發(fā)票不全。無法及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證抵扣，增值稅稅金資金時(shí)間價(jià)值無法量化控制、無法評價(jià)考核。同時(shí)導(dǎo)致所得稅存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.適應(yīng)建筑業(yè)營改增從工程分包、船機(jī)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行流程再造及財(cái)務(wù)管理變更，以達(dá)到盡早取得各種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣，取得增值稅稅金的時(shí)間價(jià)值、降低所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，保證任何一筆計(jì)入工程施工成本費(fèi)用都有發(fā)票可依、可查、清楚、明了，同時(shí)掛賬有依，變以款控票為以票控款。

四、建筑施工企業(yè)營改增的應(yīng)對策略

通過上述對影響建筑施工企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額的金額因素與時(shí)間因素的分析，建筑施工企業(yè)應(yīng)該從合同條款、招標(biāo)比價(jià)原則、財(cái)務(wù)核算制度及流程、發(fā)票控制前置、增值稅考核體系、相關(guān)配套管理辦法等方面籌劃應(yīng)對策略。

（一）修改完善相關(guān)合同條款，特別是涉稅的發(fā)票及付款條款endprint

企業(yè)應(yīng)重視日常涉稅交易合同的簽訂和審查，達(dá)到規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的目的。企業(yè)在開展生產(chǎn)經(jīng)營活動時(shí)，會與外部或內(nèi)部的法律主體簽訂各種各樣的合同。不僅涉及法律問題，也必然涉及財(cái)稅問題。不論何類經(jīng)濟(jì)合同，合同條款內(nèi)容必會涉及合同主體一方或雙方的納稅義務(wù)，稍有差別，財(cái)稅結(jié)果差異可能會很大，面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)也會有所不同。在各類合同的簽訂及實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)要綜合考慮營改增現(xiàn)有的相關(guān)稅收管理辦法及條例，特別注重涉稅的發(fā)票及付款條款的稅收籌劃。如工程分包合同中增加涉稅合同條款：明確工程進(jìn)度款按月支付的付款日期及付款比例以達(dá)到確定分包方增值稅納稅義務(wù)時(shí)間及金額的目的，即確定總包方收取增值稅專用發(fā)票的時(shí)間及金額；明確增值稅適用的計(jì)稅方法、適用稅率、開具增值稅發(fā)票的類型等涉稅事項(xiàng)。

（二）完善招標(biāo)比價(jià)辦法，達(dá)到以企業(yè)利潤最大化為原則選擇合作單位

以企業(yè)利潤最大化為原則選擇合作單位，需要在配套的合同管理、招標(biāo)管理、比價(jià)原則宣貫與培訓(xùn)、考核獎懲制度中明確相關(guān)內(nèi)容。如在招標(biāo)資料中增加投標(biāo)人稅務(wù)資質(zhì)要求：一般納稅人、小規(guī)模納稅人、個(gè)人；增值稅一般納稅人參標(biāo)原則：即任何招標(biāo)都必須有一個(gè)增值稅一般納稅人參與投標(biāo)，以利于招標(biāo)比價(jià)的公平、合理；財(cái)稅人員參與、監(jiān)督招標(biāo)活動；招標(biāo)比價(jià)過程的記錄及存檔備查；投標(biāo)方提供的投標(biāo)資料要求其增加相關(guān)稅務(wù)資料，如投標(biāo)人能向我方提供類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)票復(fù)印件等。

（三）發(fā)票控制前置、變以款控票為以票控款、取得增值稅的時(shí)間價(jià)值

適應(yīng)建筑業(yè)營改增從工程分包、材料采購、船機(jī)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行流程再造及財(cái)務(wù)管理變更，以達(dá)到盡早取得各種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣，取得增值稅稅金的時(shí)間價(jià)值、降低所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。無論是在營業(yè)稅下還是營改增后，發(fā)票控制前置都具有可操作性、可控度最高，建立完善、理想的招標(biāo)比價(jià)體系相對較困難，但必須配套做到盡可能的完善，這樣發(fā)票控制前置才有意義，二者協(xié)調(diào)配合才能達(dá)到降低建筑施工企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到企業(yè)利潤最大化。同時(shí)也在一定程度上契合了建筑工業(yè)化的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向。

（四）先比價(jià)再比稅，建立綜合的增值稅考核體系

建筑施工企業(yè)應(yīng)建立適應(yīng)營改增的目標(biāo)責(zé)任成本管理與考核體系，即分級標(biāo)后預(yù)算管理與考核體系，一般分為公司、項(xiàng)目部、工區(qū)三級管理體系。以符合施工項(xiàng)目實(shí)際、客觀科學(xué)的各分級標(biāo)后預(yù)算為目標(biāo)責(zé)任成本控制基礎(chǔ)，設(shè)定工程分步、分項(xiàng)增值稅目標(biāo)責(zé)任管理與考核指標(biāo)。建立以目標(biāo)成本控制考核指標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理實(shí)際的增值稅考核體系。工程分包、材料采購、船機(jī)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)等合作單位的選擇原則，應(yīng)該以綜合成本最低為原則，先比價(jià)再比稅。避免單純?yōu)榱私档褪┕ろ?xiàng)目增值稅稅負(fù)，卻增加了項(xiàng)目成本的情況發(fā)生。

（五）制定相關(guān)配套的管理辦法

建筑業(yè)營改增并不是建筑施工企業(yè)財(cái)稅部門一個(gè)部門的工作，同時(shí)涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)部門。建筑施工企業(yè)應(yīng)該在業(yè)務(wù)模式與組織架構(gòu)、BT與BOT項(xiàng)目、EPC項(xiàng)目、PPP項(xiàng)目、成本管理、供應(yīng)商管理、采購管理、船機(jī)設(shè)備管理、分包管理、老項(xiàng)目管理、發(fā)票管理、增值稅管理、合同模板修訂、招標(biāo)管理等各方面制定適合建筑業(yè)營改增的相關(guān)管理辦法，并逐步修訂完善。

五、結(jié)語

建筑施工企業(yè)營改增后或者是過渡期內(nèi)，與業(yè)主方相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可籌劃空間相對較小、可控度低。與分包方、出租方、供應(yīng)商相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可籌劃空間相對較大、可控度較高。建筑施工企業(yè)應(yīng)該修改完善相關(guān)合同條款，特別是涉稅的發(fā)票及付款條款；完善招標(biāo)比價(jià)辦法，達(dá)到以企業(yè)利潤最大化、綜合成本最低為原則選擇合作單位；建立以目標(biāo)成本控制考核指標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理實(shí)際的增值稅考核體系。制定并逐步完善相關(guān)配套的管理辦法。同時(shí)適當(dāng)修改財(cái)務(wù)核算制度及流程，提高預(yù)提與結(jié)算的及時(shí)性與準(zhǔn)確性以配合發(fā)票控制前置要求，以達(dá)到盡早取得各種增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣，取得增值稅的時(shí)間價(jià)值，變以款控票為以票控款。從建筑施工企業(yè)的投標(biāo)、施工、結(jié)算等主要環(huán)節(jié)，穩(wěn)步推進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營各方面的增值稅的管理，充分享受營改增政策的稅收紅利。endprint