營改增全面實施以來銀行業(yè)稅負情況研究
——基于江西省12家銀行機構調查

中國人民銀行南昌中心支行國庫處課題組

營改增全面實施以來銀行業(yè)稅負情況研究
——基于江西省12家銀行機構調查

中國人民銀行南昌中心支行國庫處課題組

2016年5月1日起，銀行業(yè)正式納入營改增試點范圍。為了解營改增對江西省銀行業(yè)經營及稅收情況的影響，對省內12家銀行業(yè)金融機構開展了調查。調查結果顯示，受適用稅率提高、營改增初期應稅范圍擴大的影響，采用一般計稅法的銀行稅負總體增長，其中，政策性銀行和股份制銀行稅負上升明顯；采用簡易計稅法的銀行實現(xiàn)減稅。但受稅收優(yōu)惠政策陸續(xù)補充出臺、銀行改善進項稅額管理和業(yè)務結構等因素影響，銀行稅負總體呈下降趨勢。同時隨著營改增全面實施，存在地方相關稅費減收、銀行涉稅風險增加、進項抵扣不足及涉農銀行稅負不公等問題。

營業(yè)稅；增值稅；稅率政策；稅費成本

中國人民銀行南昌中心支行國庫處課題組組長：堯云珍；成員：周偉，曾姝（執(zhí)筆），簡勇紅（執(zhí)筆）。（江西南昌330008）

一、引言

（一）營改增實施背景

營業(yè)稅和增值稅是我國最為重要的兩大流轉稅稅種。營業(yè)稅的計稅依據是商品或勞務的營業(yè)收入；增值稅以商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值作為計稅依據。在實施營改增之前，我國的第一、第二產業(yè)主要適用于增值稅，第二產業(yè)的建筑業(yè)和第三產業(yè)主要適用于營業(yè)稅。但“兩稅并行”的流轉稅制度存在諸多弊端，如導致稅負抵扣鏈條中斷、重復征稅等問題，不利于我國專業(yè)分工和經濟社會發(fā)展。

為進一步深化稅制改革，解決增值稅和營業(yè)稅并存導致的重復征稅等問題，2011年10月，國務院決定開展營改增試點，逐步將征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。營改增的實施主要分為三個階段。第一階段：部分行業(yè)、部分地區(qū)的營改增試點。2012年1月1日首先在上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展試點；當年8月1日起至年底，營改增試點擴大至北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北等8省市。第二階段：部分行業(yè)、全國范圍的營改增試點。2013年8月1日，營改增試點推向全國，同時將廣播影視服務納入試點范圍，之后陸續(xù)將鐵路運輸和郵政業(yè)、電信業(yè)納入營改增試點。第三階段：所有行業(yè)、全國范圍的營改增改革。自2016年5月1日起全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)全部納入增值稅征收范圍，至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺。

（二）增值稅和營業(yè)稅的比較

營業(yè)稅和增值稅在計稅依據、計算方法、適用稅率、抵扣、征管等多個方面都存在較大差異（見表1）。

表1 銀行業(yè)營業(yè)稅與增值稅政策比較

二、營改增后江西省銀行業(yè)稅負①若無特別說明，文中的稅負均指增值稅稅負。情況

（一）樣本選取及測算方法

為深入了解營改增全面實施以來對江西省銀行業(yè)金融機構產生的影響，課題組于2017年4月對轄內部分銀行開展了問卷調查。本次調查涉及12家銀行，包括政策性銀行江西省分行1家、國有銀行江西省分行2家、股份制銀行南昌分行2家、城商行4家、農商行3家；其中實施簡易計稅法的銀行1家，其余銀行均為一般計稅法。

本文選取樣本銀行2016年5月～2017年3月的增值稅和所得稅等數(shù)據，與同期測算的營業(yè)稅制下相應數(shù)據進行對比分析，以反映樣本銀行改征增值稅后的稅負變動情況。其中，稅負變化率=增值稅/營業(yè)稅-1，計算口徑與國家稅務總局一致。

（二）調查結論

1.營改增后銀行業(yè)增值稅稅負總體小幅上升

調查結果顯示，2016年5月～2017年3月期間，12家樣本銀行增值稅合計30.59億元，相比按營業(yè)稅制下測算出的應納營業(yè)稅增長了1.05億元，稅負上升3.6%。其中，采用一般計稅法的11家樣本銀行稅負上升3.6%，采用簡易計稅法的銀行減稅3.2%。

2.增值稅稅負8增4減，政策性銀行和股份制銀行稅負上升明顯，國有銀行、城商行和農商行內部稅負變動分化

2016年5月～2017年3月，11家采用一般計稅法的樣本銀行中有3家相比營改增前實現(xiàn)了減稅，包括1家國有銀行、2家城商行，最高減稅幅度6.7%。其余8家銀行稅負上升，包括政策性銀行、國有銀行各1家，股份制銀行、城商行和一般計稅法的農商行各2家，最高稅負增幅14.5%。

分銀行類型看，營改增后，政策性銀行和股份制銀行稅負增長明顯，分別為12.6%、10.1%；城商行稅負上升4.2%，采用一般計稅法的農商行稅負上升1.9%，國有銀行減稅1.5%（見表2）。

注：（1）稅收增加額=增值稅-原營業(yè)稅制下測算的營業(yè)稅；（2）稅負變化率=增值稅/原營業(yè)稅制下測算的營業(yè)稅-1；（3）原營業(yè)稅制下測算的營業(yè)稅由各家銀行上報。

3.隨著改革推進，樣本銀行稅負總體呈下降趨勢

據測算，營改增初期（2016年5～6月）12家樣本銀行的稅負上升14.9%，2016年3季度縮小為7.4%，至2017年1季度實現(xiàn)減稅0.2%，顯示隨著銀行業(yè)營改增的持續(xù)推進，樣本銀行的總體稅負逐步減輕（見圖1）。

具體而言，除適用簡易計稅法的樣本銀行在實施營改增當期即實現(xiàn)了稅負下降外，其余11家適用一般計稅法的樣本銀行在營改增初期稅負均有所上升，但隨后逐步下降。其中，2016年4季度有7家銀行實現(xiàn)了減稅（由于年底進項抵扣較為集中，致該季度稅負低于其他時間段），2017年1季度有3家銀行實現(xiàn)了減稅。

圖1 12家樣本銀行營改增后稅負變化情況

表2 2016年5月～2017年3月樣本銀行增值稅繳納及稅負變化單位：億元

4.稅制變化對樣本銀行利潤和所得稅的總體影響較小

“營改增”后樣本銀行稅收的變化對其利潤產生了一定影響。據測算，2016年5月～2017年3月，12家樣本銀行增值稅較應納營業(yè)稅增加1.05億元，影響利潤總額、所得稅相比稅制分別下降0.5%、0.4%，總體影響幅度較小，但是銀行間存在分化明顯。一是8家樣本銀行營改增后稅負上升，影響了其利潤總額、所得稅出現(xiàn)下降，利潤總額、所得稅最大降幅分別為5.8%、3.7%。二是4家樣本銀行實現(xiàn)減稅，影響利潤總額、所得稅有所上升，其中利潤總額、所得稅最大增幅分別為1.0%、1.5%。

三、影響稅負變動的因素

（一）適用稅率提高直接導致銀行增值稅稅負上升

營改增后，一方面，縣域涉農法人機構（如農村信用社、村鎮(zhèn)銀行等）可按簡易計稅法3%的稅率進行計征增值稅，相較原營業(yè)稅稅制時5%的稅率有所下降。另一方面，一級法人注冊地在市區(qū)的農商行及其他類型銀行均適用6%的增值稅稅率，直接導致稅負上升。即使考慮到增值稅的價外稅因素，一般計稅法下的增值稅實際稅率5.66%，仍較營業(yè)稅稅率高0.66個百分點。在營業(yè)稅和增值稅應納稅所得額相同的情況下，若進項抵扣無法覆蓋0.66個百分點的稅負，必將導致多數(shù)銀行的稅負上升。

（二）相關增值稅優(yōu)惠政策陸續(xù)補充出臺，后期免稅范圍不斷擴大，增值稅稅負有所下降

營改增初期，增值稅免稅范圍不如營業(yè)稅制下的免稅范圍廣，對銀行同業(yè)往來、買入返售等諸如營業(yè)稅稅制時免稅的業(yè)務征收增值稅，導致營改增后的應稅范圍擴大。后期，財政部和國稅總局陸續(xù)補充出臺多個銀行業(yè)增值稅的優(yōu)惠政策。一是2016年6月30日出臺對金融機構同業(yè)存款、同業(yè)借款、同業(yè)代付、買斷式買入返售金融商品等業(yè)務實行免稅的政策，這與營改增前基本相同。二是2016年12月21日對財稅〔2016〕36號文重新作出解釋，認定金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的報酬、資金占用費、補償金等部分投資收益免稅。這使得擁有大量非保本投資收益的法人銀行機構受益較大，相應地減輕了稅負；而總機構設在外省的一級分行由于投資收益較少（投資業(yè)務通常由總行操作），難以充分享受此項優(yōu)惠政策，因此稅負偏高。三是2017年7月1日前資管產品運營暫不繳稅。不斷出臺的增值稅優(yōu)惠政策，使得目前銀行增值稅的應稅范圍較營改增初期逐步縮小，增值稅稅負隨之下降（見表3）。

（三）進項管理水平不斷提高，推動支出抵扣比例①抵扣比例=實際抵扣金額／可抵扣項目的賬面金額，下同。上升

營改增初期，進項抵扣少是導致銀行稅負上升的重要原因。調查顯示，2016年5～6月，11家樣本銀行②由于適用簡易計稅法的銀行不存在抵扣問題，故此部分僅討論11家樣本銀行的抵扣情況。實際抵扣金額僅為0.15億元，支出抵扣比例僅1.9%。隨著改革持續(xù)推進，銀行不斷提高進項管理水平。據調查，近六成樣本銀行反映在選擇供應商時會優(yōu)先選擇一般納稅人、高稅率行業(yè)企業(yè)，調整報銷程序、采購方式等，以便最大程度獲取抵扣發(fā)票，在開展業(yè)務時會更加注意收集對方客戶的納稅信息，以便建立和補充供應商信息庫，增加選擇空間。如某城商行銀行反映，營改增前身份為一般納稅人的供應商有18戶，營改增后增加到49戶。

表3 營改增后增值稅優(yōu)惠政策

隨著銀行不斷加強進項稅額管理，支出抵扣比例也隨之提高。2017年1季度，11家樣本銀行實際抵扣金額增至0.83億元，支出抵扣比例3.9%，是營改增初期的2倍，顯示抵扣力度逐步加大。

（四）調整業(yè)務結構和產品定價，積極適應稅制變化

考慮到增值稅價外稅性質、免稅業(yè)務和進項抵扣等諸多因素，銀行對相關業(yè)務或產品進行重新調整和定價，從而實現(xiàn)稅負轉嫁，同時加大發(fā)展免稅業(yè)務力度，提高免稅業(yè)務收入比重。在調查中，多數(shù)城商行反映，為降低銀行總體稅負，對自身業(yè)務進行調整，如壓縮了票據直貼業(yè)務；新開通了農戶小額貸款業(yè)務及國家助學貸款業(yè)務；對貸款和貼現(xiàn)業(yè)務進行了重新定價，在原利率基礎上新增0.67%的稅負率等。

四、值得關注的問題

（一）匯總繳稅導致市、縣級增值稅下降，銀行業(yè)地方稅費減收

一方面，除少數(shù)銀行采用地市級申報、基層行自行申報的增值稅繳稅模式外，其他樣本銀行均采用匯總繳稅模式（全國性銀行采用匯總省級分行繳稅，地方法人銀行采用匯總到總行或某個地市級分行繳稅），這將使多數(shù)銀行分支機構僅以較低比例向機構所在地預繳部分增值稅，從而減少地市級以下（含）城市的增值稅收入。

另一方面，營改增后，增值稅的征收部門由地稅轉至國稅，發(fā)票管理權限也隨之轉至國稅。地稅失去了原有依托營業(yè)稅設計的“以票控稅”手段，難以準確把控隨同增值稅這一主體稅種附征的城建稅、教育費附加等地方稅費的計稅依據，給地方稅費征收帶來極大的被動，使得相關行業(yè)的地方稅費出現(xiàn)減收。2016年5～12月，江西省銀行業(yè)城建稅、教育費附加等地方稅費合計3.11億元，同比下降4.5%。

（二）銀行稅收執(zhí)行成本增加，涉稅風險加大

一是稅收執(zhí)行成本增加。增值稅有關操作系統(tǒng)、稅控設備的維修、升級等以及為增值稅添加的崗位人手工資、培訓費用等均是銀行在營改增后必須承受的費用支出，這些費用的增加將使銀行的稅收執(zhí)行成本增加。如某國有銀行省分行投入1000余萬改造了應稅管理系統(tǒng)、主機記賬系統(tǒng)、稅控服務器系統(tǒng)、發(fā)票打印系統(tǒng)等多個系統(tǒng)；某城商行反映營改增后稅務操作管理成本至少增加386萬元。二是涉稅風險加大。營改增后，會計核算、發(fā)票管理、費用報賬等財務流程發(fā)生變化,銀行需要將增值稅空白發(fā)票作為重要憑證管理，對各分支機構開票情況進行監(jiān)控、檢查，嚴防虛開、錯開風險。同時，增值稅納稅申報流程復雜，獲取的增值稅專用發(fā)票進項抵扣準確合規(guī)性要求較高，填報難度加大，使銀行涉稅風險加大。如部分銀行反映營改增后財務報銷流程、發(fā)票開票業(yè)務、格式合同內容等存在涉稅風險點，需逐一調整明確。

（三）可抵扣范圍有限、增值稅發(fā)票難獲取等因素致抵扣不充分

一方面，可抵扣的進項稅項目有限。按文件規(guī)定，商業(yè)銀行可抵扣的進項稅包括購進的部分服務、企業(yè)客戶和金融同業(yè)支付的各類手續(xù)費或類手續(xù)費性質（除與貸款服務直接相關）的費用以及符合規(guī)定的不動產等。而占銀行營業(yè)支出比重較大的存款利息支出、職工工資等則不允許抵扣，導致可抵扣的范圍有限。以2017年1季度為例，11家樣本銀行納入抵扣范圍的費用為16.94億元，而存款利息支出、職工薪酬工資、折舊或攤銷等不允許抵扣的支出高達101.28億元，相當于前者的6倍。

另一方面，部分支出項目實際抵扣比例較低。調查結果顯示，雖然隨著營改增的持續(xù)推進，樣本銀行實際抵扣率逐步上升，但總體抵扣比例仍較低。一是項目供應商多為個人或小規(guī)模納稅人，難以取得增值稅專用發(fā)票，如水、電、燃氣、不動產租賃等支出。二是部分支出因企業(yè)議價能力較低而無法獲取或僅能獲取部分金額的專用發(fā)票，如外購的押運、安保，加油等支出。三是不同行業(yè)適用的增值稅稅率不同，若外購服務或貨物本身的增值稅率低于17%，銀行需承擔稅率差價。如采購的米、油等宣傳品①財稅[2016]36號文規(guī)定，銀行機構免費贈送客戶的宣傳品，要按照視同銷售繳納增值稅，稅率17%。適用13%的增值稅稅率，若能取得專用發(fā)票，銀行還需承擔4%的稅率差（見表4）。

表4 營改增后樣本銀行部分支出項目抵扣不足原因

（四）農商行增值稅適用稅率確定方式過于簡單，政策有失公允

現(xiàn)有政策規(guī)定法人機構在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農村商業(yè)銀行提供金融服務收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。本次調查所涉及的2家農商行——X農商行和G農商行同為涉農類銀行機構，但法人注冊地分別為市區(qū)和縣，導致X農商行只能適用一般計稅方法，按照6%的稅率繳納增值稅，而G農商行適用3%的優(yōu)惠稅率。由于兩者適用稅率不一導致其稅負差別較大。

實際上，X農商行作為當?shù)胤铡叭r”事業(yè)的主要金融機構，現(xiàn)有網點54家，其中在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的網點27家（覆蓋了該市所有鄉(xiāng)鎮(zhèn)），占比50%。2017年3月末，X農商行涉農貸款占總貸款余額的63.2%，占全市涉農貸款余額41.5%。營改增后，X農商行稅負上升3.4%，G農商行則實現(xiàn)減稅3.2%。因此，目前以法人機構注冊所在地來確定涉農金融機構增值稅適用稅率的方式，未免過于簡單粗放。

五、相關建議

（一）加強國地稅合作和信息共享，實現(xiàn)相關稅費應收盡收

建議國稅總局協(xié)調指導各地國稅、地稅部門加強合作，深化國地稅聯(lián)合辦稅,有效堵塞征管漏洞，防范地方稅費流失。推動國地稅聯(lián)合辦稅服務廳建設，從國地稅“互設窗口”的模式過渡到國地稅共建辦稅服務廳和共駐政務服務中心的模式，確保每個辦稅窗口都能辦理國稅、地稅申報繳稅等各種業(yè)務。同時，以金稅三期核心征管數(shù)據為基礎，共享雙方涉稅信息，加強稅務協(xié)同稽查，共同打擊偷稅漏稅。

（二）優(yōu)化經營模式和增值稅環(huán)節(jié)管理，提高進項抵扣比例，合理降低銀行稅負水平

一是不斷完善銀行稅控設備、核心系統(tǒng)改造，做好日常系統(tǒng)維護，建立健全適合增值稅稅制下的財務體系和內控機制；二是對自身產品的合同、定價重新評估和完善，改善業(yè)務結構，促進免稅業(yè)務的發(fā)展壯大，盡量合理實現(xiàn)稅負轉嫁和充分利用優(yōu)惠政策；三是注重收集客戶涉稅信息，辦公用品、辦公場所租賃、水、電、燃氣、油、咨詢服務等購買或租賃客戶對象應盡量選擇一般納稅人，以便實現(xiàn)最大可能的抵扣；四是引入第三方專業(yè)的會計事務所，對自身稅務情況進行審計，根據會計事務所的審計報告和意見，提高稅務籌劃水平。

（三）加強政策法規(guī)學習和與稅務部門的溝通協(xié)調，防范銀行涉稅風險

一是銀行需加強員工對增值稅相關政策的學習理解，必要時可聘請專業(yè)人士對員工進行培訓，培訓對象不應局限于財務人員，而應培訓涉及增值稅各環(huán)節(jié)的職工。二是加強與稅務部門的溝通協(xié)調，在遇到難以把握的計稅細節(jié)和難以衡量是否要繳稅的業(yè)務時積極與稅務部門溝通，避免在計稅時發(fā)生少計、多計、錯計。三是強化對增值稅的發(fā)票管理環(huán)節(jié)，如對增值稅實行重要空白憑證管理，在保管、領用、使用方面的操作程序要合理合法，發(fā)票開具、報銷等環(huán)節(jié)要做到準確無誤，防范發(fā)生涉稅風險。

（四）優(yōu)化農商行增值稅適用稅率政策，實現(xiàn)涉農銀行稅負公平

目前對農商行的增值稅適用稅率政策僅僅以法人機構注冊地是否在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的地方為準，此舉有失公允。對于農商行這類以“三農”為主要服務對象的小型銀行機構，可按照其業(yè)務機構、涉農貸款比重、經營網點地理分布等相關涉農指標進行區(qū)分，讓真正為“三農”服務的農商行享受簡易計稅方法的優(yōu)惠政策。

F832.3

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1006-169X（2017）08-0046-05