增值稅與企業(yè)所得稅的融通及改革取向

唐益

【摘 要】 文章采用對比分析法、邏輯推理法和簡單的數(shù)理分析法，在對增值稅、企業(yè)所得稅的稅基進(jìn)行同源性和重疊性分析基礎(chǔ)上，基于避免重復(fù)征稅、適當(dāng)降低企業(yè)稅負(fù)、提高直接稅比重的考慮，按照簡化稅制的原則要求提出整合增值稅和企業(yè)所得稅，即最終取消增值稅并征收單一的綜合企業(yè)所得稅的改革取向，進(jìn)而提出三種改革方案以供選擇。一是取消增值稅，企業(yè)所得稅基本稅率設(shè)計(jì)為50%；二是取消增值稅，企業(yè)所得稅基本稅率提高到30%，同時(shí)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展開征其他稅種以配合；三是分階段推進(jìn)增值稅的改革，逐步擴(kuò)大企業(yè)內(nèi)部支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，在絕大部分內(nèi)部支出可作進(jìn)項(xiàng)抵減的基礎(chǔ)上考慮增值稅并入企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅基本稅率仍設(shè)計(jì)為25%。這樣的改革既有利于提高征管效率，又有助于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和調(diào)節(jié)收入分配。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 企業(yè)所得稅； 同源性； 重疊性； 融通

【中圖分類號】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0059-05

一、引言

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度。深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃的建議》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“深化財(cái)稅體制改革，建立健全有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、形成全國統(tǒng)一市場、促進(jìn)社會公平正義的現(xiàn)代財(cái)政制度，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的稅收制度”。

知名財(cái)政學(xué)者李煒光40%“死亡稅率”（即40%的稅負(fù)對中國企業(yè)意味著死亡）的說法及“玻璃大王”曹德旺和娃哈哈集團(tuán)創(chuàng)始人宗慶后接受采訪關(guān)于中國企業(yè)稅負(fù)過重的言論都引起了軒然大波。2016年12月22日在北京舉行的一場稅負(fù)問題專家研討會上，中國財(cái)政科學(xué)研究院院長劉尚希說，在不同時(shí)期，企業(yè)感受到的稅負(fù)壓力有所不同，不能脫離經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展階段空談制造業(yè)降成本。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長李萬甫說，企業(yè)成本上升是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級階段不可回避的問題，必須在改革發(fā)展和經(jīng)濟(jì)下行壓力的背景下理性看待企業(yè)稅負(fù)問題。2016年12月21日在北京大學(xué)朗潤園舉行的主題為“中央經(jīng)濟(jì)工作會計(jì)精神與2017年經(jīng)濟(jì)政策”的朗潤·格政論壇上，北京大學(xué)發(fā)展研究院院長姚洋發(fā)表題為《明年經(jīng)濟(jì)工作的任務(wù)》的演講，指出雖說兩稅（營業(yè)稅和增值稅）合一，好像給企業(yè)節(jié)省了5 000億元，事實(shí)上增值稅還是偏高，大家還是抱怨成本太高。如果中小企業(yè)照章納稅，絕大多數(shù)中小企業(yè)都會死掉，都活不下去。

改革開放30多年來中國經(jīng)濟(jì)以高投資和出口帶動(dòng)的高速增長已難以為繼，投資效率和增長速度的下降使得中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性矛盾凸顯，政界、學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界不得不重新審視結(jié)構(gòu)性矛盾，重視經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，去尋找新的動(dòng)能。流轉(zhuǎn)稅與價(jià)格、消費(fèi)直接相關(guān)，直接稅制約著收入分配，中國以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)很難與中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性矛盾脫離關(guān)系，稅收作為政府調(diào)整經(jīng)濟(jì)的主要政策工具之一，在中國艱難的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級關(guān)鍵時(shí)期，稅制結(jié)構(gòu)性改革無疑也是重要的一環(huán)。

二、增值稅與所得稅的融通分析

增值稅是以商品（或勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額作為征稅對象而增收的一種流轉(zhuǎn)稅。生產(chǎn)型增值稅的增值額相當(dāng)于馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說的商品價(jià)值中V+M部分；現(xiàn)行的消費(fèi)型增值稅的增值額相當(dāng)于企業(yè)毛利+產(chǎn)品（勞務(wù)）中所含的內(nèi)部人工成本①-非產(chǎn)品（勞務(wù)）中的長期資產(chǎn)折舊攤銷②，增值額比企業(yè)毛利更大，更粗糙，可稱之為“粗毛利”。

流轉(zhuǎn)稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁作用，其稅負(fù)主要或全部由最終消費(fèi)者承擔(dān)。在國內(nèi)消費(fèi)比重（占GDP比重）偏低的宏觀環(huán)境下，深入改革增值稅并適當(dāng)降低增值稅稅負(fù)對提振國內(nèi)消費(fèi)具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。全國政協(xié)委員、聯(lián)想集團(tuán)董事長兼首席執(zhí)行官楊元慶曾兩次（2013年，2015年）在全國政協(xié)分組討論會上呼吁：降低企業(yè)稅率，避免國內(nèi)比國外賣得貴，讓百姓不用出國搶購。

企業(yè)所得稅是對獨(dú)立核算的企業(yè)經(jīng)營所得或其他所得而征收的一種稅，是按照稅法的規(guī)定以企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的應(yīng)納稅收入減去可以扣除的成本費(fèi)用再乘以稅率計(jì)算而得，是對企業(yè)利潤征收的一種稅，是對純所得征收，其稅基即應(yīng)納稅所得額=企業(yè)收入總額-各項(xiàng)成本費(fèi)用。企業(yè)所得稅直接對純所得進(jìn)行課征，屬直接稅，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，具有累進(jìn)性，能夠調(diào)節(jié)社會貧富差距，體現(xiàn)公平，對經(jīng)濟(jì)也具有自動(dòng)穩(wěn)定調(diào)控的作用。

增值稅是對交易環(huán)節(jié)的增值額征稅，其增值額=對外銷售收入總額-購入支出。而所得稅是對企業(yè)所得征稅，如不考慮對外投資所獲收益，就企業(yè)本身而言，所得額=對外銷售收入總額-準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額，是對純利潤或純增值額征稅。從本質(zhì)上來看，企業(yè)利潤就是企業(yè)創(chuàng)造的增值額，企業(yè)創(chuàng)造的增值額就是企業(yè)創(chuàng)造的利潤。增值稅和所得稅都是對企業(yè)創(chuàng)造的增加值（或利潤）征收，兩者稅基具有同源性和重疊性。從圖1來看，假設(shè)企業(yè)沒有對外投資，所得額只不過是在增值稅增值額的基礎(chǔ)上再扣除內(nèi)部人工成本和稅金及附加等再進(jìn)行適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整而已?，F(xiàn)行的增值稅、企業(yè)所得稅實(shí)際上是對企業(yè)“粗毛利”③先征收一道增值稅，然后對企業(yè)純利潤再征收一道企業(yè)所得稅而已。

三、增值稅和企業(yè)所得稅的改革取向

我國形成了以流轉(zhuǎn)稅④為主的稅制結(jié)構(gòu)，盡管近年呈逐步下降趨勢，但間接稅占比仍較高（如圖2所示），2016年達(dá)58.98%。著名財(cái)稅專家賈康指出間接稅比重過高阻礙經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型⑤，其一直呼吁提高我國的直接稅比重。流轉(zhuǎn)稅以增值稅為主，直接稅以企業(yè)所得稅為主。從2010年至2016年我國國內(nèi)增值稅或企業(yè)所得稅占稅收比重來看（如圖3所示），2010年至2015年國內(nèi)增值稅占稅收比重在24.9%～28.8%之間，平均比重為26.49%，2016年國內(nèi)增值稅占稅收比重急驟上升到31.23%（全面營改增的影響）。2010年至2016年企業(yè)所得稅占稅收比重在17.54%～22.13%之間，平均比重為20.08%。2010年至2016年這7年國內(nèi)增值稅和企業(yè)所得稅兩稅占稅收總額的平均比重為47.25%⑥。其中2016年國內(nèi)增值稅占稅收收入比重為31.23%，企業(yè)所得稅占稅收比重為22.13%，兩稅合計(jì)占稅收比重為53.36%，而增值稅占流轉(zhuǎn)稅比重為52.95%，企業(yè)所得稅占直接稅的比重為53.96%⑦。增值稅與企業(yè)所得稅分別是我國間接稅與直接稅中占比最重的稅種，降低企業(yè)稅負(fù)很難繞過增值稅和企業(yè)所得稅談改革。endprint

但增值稅與企業(yè)所得稅在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的作用不一樣。相對于企業(yè)所得稅而言，增值稅征稅更前置，影響企業(yè)投資預(yù)期，對一些初創(chuàng)企業(yè)不利，如創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，也不利于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級。同時(shí)增值稅具有激勵(lì)地方政府盲目投資而不管是否重復(fù)建設(shè)和有沒有效率，原因就在于地方政府具有追求稅收的激勵(lì)，只要本地企業(yè)有個(gè)“粗毛利”，就會產(chǎn)生增值稅，且增值稅由最終消費(fèi)者承擔(dān)，而最終消費(fèi)者不一定是本地區(qū)的。另外流轉(zhuǎn)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，依附于價(jià)格中，能將稅負(fù)主要或全部轉(zhuǎn)移到最終消費(fèi)者身上，我國偏重流轉(zhuǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)不利于提振國內(nèi)消費(fèi)。2010年至2015年我國居民消費(fèi)占GDP平均比重為36.95%⑧，2011年美國的居民消費(fèi)占到GDP的比重為70%⑨，2014年美國的居民消費(fèi)占到GDP的比重為68.12%⑩，我國與發(fā)達(dá)國家居民消費(fèi)占GDP的比重還相差很遠(yuǎn)。相比較流轉(zhuǎn)稅而言，直接稅具有調(diào)整收入分配的功能，具有自動(dòng)調(diào)控、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用。當(dāng)經(jīng)濟(jì)快速增長時(shí)，直接稅增加，可抑制經(jīng)濟(jì)過熱，防止通貨膨脹和物價(jià)過快上漲；當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于衰退時(shí)期，直接稅減少，能減輕企業(yè)稅負(fù)，減輕通貨緊縮，變相為企業(yè)提供資金支持。企業(yè)所得稅屬于直接稅，具有量能負(fù)稅特征，企業(yè)掙得多多交，掙得少少交，更能讓企業(yè)接受，更能體現(xiàn)稅收公平原則。一些專家學(xué)者主張降低流轉(zhuǎn)稅占稅收的比重而提高直接稅比重。關(guān)棣堯通過所得稅與流轉(zhuǎn)稅的聯(lián)動(dòng)關(guān)系比較分析認(rèn)為，以所得稅為主體稅種更能順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[ 1 ]。針對所得稅和流轉(zhuǎn)稅的相對地位，安體富等提出，政府應(yīng)該逐步提高所得稅的比重，建立以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式[ 2-3 ]。劉華等提出應(yīng)當(dāng)建立以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)[ 4 ]。我國稅制改革的目標(biāo)取向應(yīng)當(dāng)是適當(dāng)降低間接稅比重，提高直接稅比重，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的優(yōu)化平衡，建立一個(gè)能適應(yīng)和有效調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策和技術(shù)經(jīng)濟(jì)政策，既能滿足政府財(cái)力正常增長需求又能滿足優(yōu)化分配格局需要的稅收制度體系[ 5 ]。

增值稅的增值額接近于企業(yè)毛利+產(chǎn)品生產(chǎn)（勞務(wù)提供）過程中發(fā)生的內(nèi)部人工成本，企業(yè)所得稅是對企業(yè)凈利征稅，由于增值稅和企業(yè)所得稅的稅基具有同源性和重疊性，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，深化稅收制度改革，逐步提高直接稅比重，有必要研究增值稅與企業(yè)所得稅之間的融合，并待時(shí)機(jī)成熟時(shí)進(jìn)行整合。

規(guī)范和整合增值稅與所得稅，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢適時(shí)調(diào)整，最終推動(dòng)兩稅（增值稅和所得稅）合并，解決所得稅、增值稅征稅對象重疊，簡化稅收征管，降低稅收管理成本，提高稅收征管效率，促進(jìn)稅收征收集約化管理。同時(shí)取消增值稅，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)。降低流轉(zhuǎn)稅的比重有利于提振消費(fèi)，提高直接稅的比重有助于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用，使稅制結(jié)構(gòu)調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用得到有效提高和整體優(yōu)化。

在保持整體宏觀稅收不變的前提下，取消增值稅后，企業(yè)所得稅的稅率設(shè)置為多少合適？以2016年的數(shù)據(jù)來進(jìn)行估算。2016年稅收收入130 354億元，國內(nèi)增值稅40 712億元，營業(yè)稅11 502億元，企業(yè)所得稅28 850億元，城市維護(hù)建設(shè)稅4 034億元。其中以國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的城市維護(hù)建設(shè)稅2 800億元將隨著營業(yè)稅、增值稅的退出而減少{11}。營業(yè)稅退出歷史舞臺，如果增值稅又取消，采用征收綜合的企業(yè)所得稅，那么在保持宏觀稅收不發(fā)生大的變動(dòng)情況下（即年度稅收收入大體在130 000億元左右），企業(yè)所得稅率的設(shè)計(jì)以2016年為例進(jìn)行估算，不考慮其他因素，如圖4所示。從圖4可以看出，要想年稅收收入穩(wěn)定在130 000億元左右的水平，營改增將減少營業(yè)稅11 502億元，取消增值稅將減少增值稅40 712億元，營業(yè)稅和增值稅減少將導(dǎo)致城建稅也減少2 800億元，三稅（營業(yè)稅、增值稅、城建稅）總減少55 014億元，需增加55 014億元的企業(yè)所得稅{12}，即企業(yè)所得稅共83 864億元（原有28 850+55 014）才能保持稅收的大體穩(wěn)定。企業(yè)所得稅的稅基（應(yīng)納稅所得額）為129 702億元（115 400{13}+14 302{14}），依等式應(yīng)納稅所得額129 702×企業(yè)所得稅率=83 864（億元），倒算出企業(yè)所得率=64.66%。也就是說，如果2016年不征收營業(yè)稅、增值稅，又要保持宏觀稅負(fù)130 000億元不變，則企業(yè)所得稅率應(yīng)提高到64.66%才能彌補(bǔ)營業(yè)稅、增值稅和城建稅稅收的下降。

與不征收增值稅的美國35%的企業(yè)所得稅率和我國香港地區(qū)16.5%的利得稅率{15}相比，顯然64.66%的企業(yè)所得稅率偏高，說明我國企業(yè)的稅負(fù)確實(shí)偏重。如果營業(yè)稅和增值稅取消，征收單一的綜合企業(yè)所得稅，那么企業(yè)所得稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)為多少？下面有三種可供選擇方案。

方案一：考慮到我國企業(yè)的稅負(fù)確實(shí)偏重，適當(dāng)降低是必要的，按照2016年7月26日召開的中央政治局會議上確立的“降低宏觀稅負(fù)”的政策導(dǎo)向，可考慮取消增值稅，將企業(yè)所得稅的基本稅率由25%提高到50%。

方案二：取消增值稅，企業(yè)所得稅率提高到30%。這將導(dǎo)致稅收大幅度下降，可盡快開辟其他稅源來彌補(bǔ)。比如盡快開征個(gè)人房產(chǎn)稅、資源稅盡快改革、根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展對消費(fèi)稅進(jìn)行改革、開征環(huán)境污染稅等，以維持宏觀稅負(fù)大體穩(wěn)定，不發(fā)生大幅度的下降。還可發(fā)行政府債券應(yīng)急以滿足剛性的財(cái)政支出。世界銀行工業(yè)部原顧問基思·馬斯頓指出，宏觀稅負(fù)每提高一個(gè)百分點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)增長率就下降0.136個(gè)百分點(diǎn){16}。相反，稅負(fù)的降低可刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培育稅源，擴(kuò)大稅基。從世界各國的實(shí)踐來看，政府的減稅讓利必然會刺激生產(chǎn)和消費(fèi)，短期的減稅讓利會換來長期的稅收增長。2017年4月26日美國白宮公布的川普減稅計(jì)劃將企業(yè)所得稅率從當(dāng)前的35%降至15%便是順應(yīng)了這種邏輯。兩稅的整合會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的優(yōu)化和增長，稅收收入最終會超過增值稅和企業(yè)所得稅合并之前的水平。

方案三：分階段循序漸進(jìn)進(jìn)行增值稅的改革。以當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級、創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展為契機(jī)，逐步擴(kuò)大企業(yè)內(nèi)部支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，在絕大部分內(nèi)部支出可作進(jìn)項(xiàng)抵扣的基礎(chǔ)上考慮增值稅與所得稅合并?？砂匆韵码A段進(jìn)行增值稅的改革：

第一階段：在當(dāng)前增值稅抵扣基礎(chǔ)上再抵扣內(nèi)部研發(fā)支出；

第二階段：在第一階段的基礎(chǔ)上再抵扣企業(yè)一般的職工薪酬支出；

第三階段：在第二階段的基礎(chǔ)上再抵扣企業(yè)的稅費(fèi)支出；

第四階段：將增值稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行整合，即取消增值稅，企業(yè)所得稅仍設(shè)定為25%的基本稅率征收。

不管采用上述哪種方案，增值稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行整合后，可簡化稅收征管，降低稅收管理成本，提高稅收征管效率，促進(jìn)稅收征收集約化管理，使稅種調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用得到有效提高和整體優(yōu)化。

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