政府內(nèi)部控制問題研究

董宣成

摘要：政府內(nèi)部控制作為政府完善自身體制的重要部分，在政府的日常管理中不光是發(fā)揮著監(jiān)管政府部門行為的作用，而且為政府降低相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部控制的煩瑣程序提供了前提。本文通過借鑒國際經(jīng)驗(yàn)和前期相關(guān)研究成果，提出自己的看法和建議，希望為構(gòu)建有中國特色的政府內(nèi)部控制框架出一份力。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避；內(nèi)部控制的完善

政府內(nèi)部控制作為政府完善自身體制的重要部分，在政府的日常管理中發(fā)揮著監(jiān)管政府部門行為的作用，而且為政府降低相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部控制的煩瑣程序提供了前提。隨著公共管理事業(yè)朝著多個(gè)不同領(lǐng)域持續(xù)的發(fā)展，政府部門內(nèi)部控制的理念、方式和范圍產(chǎn)生了一些變革，另外，我國政府在行政體制方面暴露出諸多問題，貪污腐敗成風(fēng)甚至政府權(quán)利失控等情況頻頻出現(xiàn)。這些行為不僅嚴(yán)重阻礙著政府內(nèi)部控制的改革與建設(shè)，也在一定程度上限制了經(jīng)濟(jì)政治的發(fā)展。內(nèi)部控制是對政府工作的一個(gè)整體管理，其所設(shè)計(jì)的范圍和內(nèi)容與政府內(nèi)部管理的方方面面都有著密切的關(guān)系。這不僅是現(xiàn)代政府管理的重要組成部分，也是政府工作能夠有效開展的基礎(chǔ)。

一、理論分析

（一）內(nèi)部控制定義分析

審計(jì)理論中內(nèi)部控制的含義：1992年，COSO也就是美國企業(yè)管理咨詢委員會(huì)，發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》，在該框架中把內(nèi)部控制描述為：內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層以及其余員工實(shí)施的，為經(jīng)營活動(dòng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律、法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。

中國在2012年年初開始實(shí)施的中國注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制準(zhǔn)則中把內(nèi)控控制描述為：內(nèi)部控制是被審查單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率以及對法律、法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。

總的來說，要設(shè)計(jì)、運(yùn)行并且維持實(shí)現(xiàn)具體控制目標(biāo)的內(nèi)部控制，不僅僅關(guān)系到政府的內(nèi)部控制的長久發(fā)展，也是每一個(gè)組織所應(yīng)該重視并去承擔(dān)的責(zé)任。要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，這對于一個(gè)國家政府或者是一個(gè)組織是至關(guān)重要的，不可或缺的。

（二）政府內(nèi)部控制涵義

政府內(nèi)部控制是指政府在進(jìn)行審查的活動(dòng)中獨(dú)立檢查會(huì)計(jì)報(bào)表，文件和相關(guān)資料，并以此來監(jiān)督財(cái)務(wù)收支的真實(shí)，合法，利益的行為，其本質(zhì)就是對于受托經(jīng)濟(jì)的獨(dú)立監(jiān)督。最終目標(biāo)是產(chǎn)權(quán)所有者需要了解是否執(zhí)行了嚴(yán)格的監(jiān)管責(zé)任。同時(shí)，受托經(jīng)營管理者必須報(bào)告其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)性，對履行內(nèi)部控制結(jié)果負(fù)責(zé)，并接受監(jiān)督。

（三）政府內(nèi)部控制的內(nèi)容、特點(diǎn)以及目的

首先，政府內(nèi)部控制可以分為三個(gè)方面，即控制的主體、客體以及控制對象。其中對內(nèi)部控制主體的要求是要達(dá)到監(jiān)督管理經(jīng)營者能夠嚴(yán)格實(shí)行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目的，這是為了保證內(nèi)部控制結(jié)果的公正性，并且保證其執(zhí)行的質(zhì)量，因此擔(dān)任內(nèi)部控制的主體一定是獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)而且與管理經(jīng)營者的利益沒有任何的聯(lián)系。其次，政府內(nèi)部控制的客體指在當(dāng)下用貨幣為互換的工具的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件當(dāng)中，各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及其結(jié)果，一般都要通過一定的財(cái)政收支反映出來。最后，政府內(nèi)部控制的主要對象就是作為反映財(cái)政財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng)的會(huì)計(jì)賬表、憑證以及相關(guān)資料。

政府內(nèi)部控制的特點(diǎn)：

1.政府內(nèi)部控制具有獨(dú)立性，獨(dú)立性是內(nèi)部控制的最基本特征，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制結(jié)果客觀性和有效性的基礎(chǔ)條件。同時(shí)，內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)要按照相應(yīng)的規(guī)定獨(dú)立的行使內(nèi)部控制監(jiān)督權(quán)，不受其他國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干預(yù)。總的來說，政府內(nèi)部控制的獨(dú)立性具體展現(xiàn)在上下級政府的從屬、在法律法規(guī)中的層次、政府財(cái)政費(fèi)用的來源、對于內(nèi)部控制相關(guān)人員職權(quán)的分配和行使上。

2.政府內(nèi)部控制具有強(qiáng)制性：政府內(nèi)部控制是國家法律規(guī)定的一項(xiàng)制度。我國的相關(guān)法規(guī)要求國務(wù)院各部門以及地方各級人民政府及其各部門的財(cái)務(wù)收支情況，還有國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他按照相應(yīng)的規(guī)章制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受檢查的財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，要依法接受政府內(nèi)部控制的監(jiān)督。

3.政府內(nèi)部控制具有框架和結(jié)構(gòu)上的系統(tǒng)性。一個(gè)完整的政府內(nèi)部控制體系是國家政治經(jīng)濟(jì)制度中必不可少的重要內(nèi)容。

4.我國政府內(nèi)部控制的目標(biāo)，即確保有一個(gè)真實(shí)、合法而且具有高效益財(cái)務(wù)收支。對單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的效益情況進(jìn)行評估，以此來判斷是否存在決策失誤與管理不善等原因造成的損失和導(dǎo)致政府公共財(cái)產(chǎn)浪費(fèi)的行為，有沒有不講執(zhí)行的效率和效果的狀況出現(xiàn)等。

二、我國政府內(nèi)部控制的發(fā)展現(xiàn)狀及出現(xiàn)的問題

第一，我國政府內(nèi)部控制概念界定模糊。在我國內(nèi)部控制的理論界中，受托責(zé)任是被公認(rèn)為是判定內(nèi)部控制核心內(nèi)容的觀點(diǎn)。如果沒有受托責(zé)任，那么就無所謂內(nèi)控。與此同時(shí)，政府的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)也是監(jiān)督和檢查受托責(zé)任執(zhí)行的結(jié)果和實(shí)施的過程。受托責(zé)任可以理解為受托管理和經(jīng)營資金對托付人應(yīng)該盡到的職責(zé)。再者，受托責(zé)任的理論關(guān)系到政府內(nèi)部控制中的核心內(nèi)容，較為深刻地披露出政府內(nèi)部控制的本質(zhì)。受托責(zé)任也適用于解釋政府內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性，但具體涉及內(nèi)部控制操作程序，受托責(zé)任的概念也應(yīng)該更加具體。

第二，我國政府內(nèi)部控制的理論體系，或者說整體的框架比較紊亂。具體表現(xiàn)在我國政府內(nèi)部控制部門對內(nèi)部控制的概念體系還沒有形成一個(gè)明確清晰的認(rèn)識(shí)，如此一來很可能會(huì)導(dǎo)致我國政府內(nèi)部控制體系的建設(shè)中，沒有一個(gè)明確的改革方向，也阻礙了其建設(shè)的系統(tǒng)性。

三、國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）美國

美國在全球是較早開始關(guān)注并重視政府內(nèi)部控制問題的國家，而且美國也是當(dāng)今政府內(nèi)部控制相對健全、成熟和完善的國家。從美國政府內(nèi)部控制一步步的發(fā)展過程可以看出，美國的國會(huì)、預(yù)算管理總局和審計(jì)總署做出了不可忽視的貢獻(xiàn)。國會(huì)作為立法機(jī)構(gòu)，對美國政府內(nèi)部控制體系的建設(shè)起到了積極的推動(dòng)作用。預(yù)算管理總局和審計(jì)總署經(jīng)過審核并一致認(rèn)定與國會(huì)的相關(guān)立法中有所聯(lián)系的規(guī)章制度，從而推動(dòng)了政府內(nèi)部控制法律制度的實(shí)施和體系的健全。從某種程度上講，這兩大機(jī)構(gòu)可以算是美國政府內(nèi)部控制的兩個(gè)核心機(jī)構(gòu)。通過美國的這三大機(jī)構(gòu)頒布的一系列的與政府自身內(nèi)部控制相關(guān)的法律、法規(guī)以及行政規(guī)章制度，對于美國政府的內(nèi)部控制起到了推動(dòng)發(fā)展和規(guī)范作用。endprint

2002年美國國會(huì)通過的《薩班斯-奧克斯利法案》，可以說算是美國政府內(nèi)部控制的一個(gè)標(biāo)志性產(chǎn)物，也可以說是美國政府內(nèi)部控制不同于其他各國內(nèi)部控制體現(xiàn)的一個(gè)重要特點(diǎn)。具體的有：該法案對現(xiàn)有討論的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，提出強(qiáng)制報(bào)告、披露以及獨(dú)立審計(jì)的要求，使財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制顯現(xiàn)出來。依照這個(gè)法案，國會(huì)要求：公開發(fā)行證券交易委員會(huì)提交的年度報(bào)告中應(yīng)包括內(nèi)部控制報(bào)告。而且編制或出具內(nèi)部控制報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行見證并出具報(bào)告。

（二）加拿大

20世紀(jì)90年代，加拿大的內(nèi)部控制體系也開始漸漸完善成熟起來。1992年加拿大的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了Co Co委員會(huì)，其后又正式發(fā)布了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件——控制指南。這項(xiàng)指南闡述了內(nèi)部控制的定義、要素、目標(biāo)、內(nèi)容以及原則，從而建立了一套比較完善的內(nèi)部控制理論框架。

四、中國政府內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)思路

具體而言，改善中國政府內(nèi)部控制體系一般是可以通過構(gòu)建一套適當(dāng)性的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)來進(jìn)行具體的操作，也就是說通過對內(nèi)部控制的五個(gè)項(xiàng)目要素進(jìn)行一定的歸類，然后再用對應(yīng)的內(nèi)部控制辦法對各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部控制實(shí)施程序，從而根據(jù)最終得出的評分高低來確定并反映政府內(nèi)部控制管理的效率。具體的內(nèi)部控制框架體系設(shè)計(jì)有以下幾點(diǎn)：

（一）對政府內(nèi)部控制的控制范圍進(jìn)行認(rèn)定

面對這一個(gè)要求，我們可以把這五個(gè)要素，即在之前提到過的控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評估，控制活動(dòng)，信息交流，監(jiān)督檢查來進(jìn)行具體的區(qū)分，再通過對各個(gè)因素的詳細(xì)的分析并作出相應(yīng)的評價(jià)。

（二）政府內(nèi)部控制在實(shí)施過程中要清楚其具體的操作流程和標(biāo)準(zhǔn)

之前說過，在COSO中又有寫到對于各個(gè)內(nèi)控要素的操作規(guī)范和執(zhí)行準(zhǔn)則，即需要能夠完善，客觀和高效的內(nèi)部控制制度。在進(jìn)行具體的項(xiàng)目操作時(shí)，可以隨機(jī)的抽取相關(guān)的具有代表性和客觀性的內(nèi)部控制審查樣本，并對其進(jìn)行仔細(xì)的檢查和證實(shí)。

（三）用一個(gè)有代表性的評估標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行內(nèi)部控制，給出相應(yīng)的分值

在對內(nèi)部控制的實(shí)施過程當(dāng)中，可以把綜合的評分分成三塊：基礎(chǔ)項(xiàng)目、曾經(jīng)被審查出現(xiàn)的缺陷披露、當(dāng)前在進(jìn)行內(nèi)部控制的過程中發(fā)現(xiàn)的不足之處。接下來對每一個(gè)部分的內(nèi)部控制結(jié)果進(jìn)行具體的評估。對于基礎(chǔ)項(xiàng)目這一塊，因?yàn)樵趫?zhí)行內(nèi)部控制的過程中，每一個(gè)具體的內(nèi)部控制因素在被審查的時(shí)候所出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的，一次可以把這種可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分成三個(gè)等級。與此同時(shí)，根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)等級為基準(zhǔn)作為一個(gè)權(quán)重比例，對于風(fēng)險(xiǎn)比較高的項(xiàng)目分配較大的權(quán)重：（把滿分設(shè)為60分）

對于這一部分，每個(gè)內(nèi)部控制因素的分值可以用數(shù)學(xué)公式表述出來：

該項(xiàng)目審計(jì)的得分=∑（具體的審計(jì)因素風(fēng)險(xiǎn)所分配的比重*完成情況）

由此得出項(xiàng)目的基礎(chǔ)分?jǐn)?shù)=∑內(nèi)部控制項(xiàng)目得分*60%

這樣的操作步驟下來的第二個(gè)步驟的項(xiàng)目分值=30%*（已經(jīng)解決的問題量/之前檢查中所出現(xiàn)的缺陷數(shù)量）

接下來進(jìn)行第三部的操作：

本步驟的滿分為10分。對于審查出來的政府在內(nèi)部控制管理中出現(xiàn)的新的問題進(jìn)行評估，并給出客觀合理的分值。具體的操作流程可參考下表：

其計(jì)算公式為：第三部分得分=內(nèi)部控制人員判斷得分*[1-（各個(gè)等級問題的數(shù)量）-審查出來的問題數(shù)量*對應(yīng)的權(quán)重）/（審計(jì)出的所有問題*相對應(yīng)的權(quán)重比例）]

最后一個(gè)步驟就是總和上面三個(gè)步驟的得分來計(jì)算出其的總和得分可以將其劃分為四個(gè)等級：

通過這張表格來最終確定并評價(jià)政府內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

五、建議

1.制定一套完整的具有較強(qiáng)約束力的內(nèi)部控制制度。對此，相關(guān)的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)就可以借鑒內(nèi)控的程序和方法，在保證合理、客觀公正并且高效的前提下執(zhí)行內(nèi)部控制程序。對于交通部門來說，改程序應(yīng)具體涉及強(qiáng)硬的財(cái)務(wù)管理、招標(biāo)建設(shè)、人事管理、采購管理、投資預(yù)算等項(xiàng)目。并做到在事前及時(shí)發(fā)現(xiàn)和改正問題及舞弊的地方，接著從有效性的層面來對該操作程序是否得到嚴(yán)格的執(zhí)行進(jìn)行審查和監(jiān)督，這可以通過對與之關(guān)聯(lián)的信息進(jìn)行查閱，并調(diào)查執(zhí)行次內(nèi)部控制的相關(guān)人員，同時(shí)對具體的實(shí)施細(xì)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督管理以做到查漏補(bǔ)缺。這是實(shí)行完整高效的交通部門內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制人員的管理和監(jiān)督，并保持其監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。這一措施可以用來對付上下級監(jiān)督不方便，而同級之中又缺乏嚴(yán)謹(jǐn)監(jiān)督的情況，因此，通過對政府內(nèi)部控制人員的監(jiān)管和對于具體監(jiān)督范圍的調(diào)整，來實(shí)現(xiàn)監(jiān)督審查的獨(dú)立性。具體來說就是，聘用政府部門以外的第三方獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，可以由監(jiān)督機(jī)構(gòu)的紀(jì)委、審查和審計(jì)共同負(fù)責(zé)對于政府日常的內(nèi)部控制審查工作。同時(shí)，對于其內(nèi)部控制的人員要做到時(shí)常的審查和管理。具體涉及各個(gè)相關(guān)內(nèi)控人員的任務(wù)分配、所派的工作目標(biāo)、具體的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目管理和監(jiān)管的具體日期、標(biāo)準(zhǔn)的操作程序。

3.構(gòu)建一個(gè)和諧的內(nèi)部控制人際關(guān)系環(huán)境，并做到人事分離，公私分明。要做到這一點(diǎn)，在執(zhí)行內(nèi)部控制程序時(shí)各部門之間人員要有一個(gè)充分的交流，就能夠及時(shí)流傳開來，避免出現(xiàn)信息不對稱的情況。再者就是通過內(nèi)控人員之間的信息交流能夠有效解決很多不必要的麻煩，減少內(nèi)部控制自身的內(nèi)部矛盾。此外，要做到人事分離可以讓交通部門在進(jìn)行項(xiàng)目投資、招標(biāo)、人事管理、審查等的時(shí)候，把這幾項(xiàng)職能分別分配給不同的執(zhí)行部門，從而分散了一個(gè)部門的職權(quán)。并在其預(yù)算、投資以及審查和監(jiān)督時(shí)都各自獨(dú)立的執(zhí)行，以此來相互制約。

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