會計應(yīng)稅損益差異影響因素的實證研究

吳亮潔

[摘 要] 在經(jīng)過不斷改革和與國際化協(xié)調(diào)及趨同后，我國的會計準則和稅收法規(guī)之間的關(guān)系越來越向分離模式發(fā)展。企業(yè)管理者利用會計與稅收間的差異進行盈余管理和所得稅避稅行為，為公司謀取更多的利潤。以2010-2015年共10873組上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，運用對變量回歸分析的方法實證檢驗了制度因素、盈余管理和避稅行為均對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響。因此正確理解在會計-應(yīng)稅損益差異中，制度因素、盈余管理以及所得稅避稅行為所發(fā)揮的作用，將有助于政府更有針對性采取相應(yīng)措施，將有助于企業(yè)管理者增大對信息披露的范圍和程度，同時也可以為投資者提供更加準確的意見。

[關(guān)鍵詞] 會計；應(yīng)稅損益差異；影響因素

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）08-0156-02

一、引言

隨著資本經(jīng)濟體制下的公司制度和資本市場的逐步建立，企業(yè)在會計估計和會計政策的選擇方面越來越獨立，公司進行盈余管理的空間也不斷增大。并且企業(yè)管理層在承擔各方壓力下，為避免因提升股價、虛增利潤導(dǎo)致的多繳納所得稅情況發(fā)生，會利用會稅差異，使其刻意調(diào)增的報告利潤不是一定需要轉(zhuǎn)化應(yīng)納稅收入，因此不需要為這部分虛增的利潤而繳納額外的所得稅。由此可見，會計稅收差異會同時受到制度因素、盈余管理和所得稅避稅行為三方面的影響。

二、文獻回顧

從制度層面來看，戴德明和姚淑瑜（2006）研究發(fā)現(xiàn)，會計應(yīng)稅損益差異在很大程度上會受到會稅分離的影響，并且投資收益與資產(chǎn)減值準備的影響效果尤為明顯。從盈余管理行為層面來看，XianC，SunF，ZhangY.（2015）的研究表明，隨著股權(quán)激勵的程度增大，通過盈余管理活動導(dǎo)致的差異也隨之增大。從企業(yè)所得稅避稅行為來看，譚青和鮑樹?。?014）認為由于外界無法獲取企業(yè)納稅申報表這種非公開的信息，只能通過公開的信息來大致估計企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，所以會稅差異所包含的稅收規(guī)避信息更加難以證明。從制度差異、盈余管理行為和避稅行為共同作用對會稅差異的影響來看，陸正飛、于旻琦和周潤青（2014）研究發(fā)現(xiàn)公司的股權(quán)集中度越高，管理層持有的股份越多，那么公司的會稅差異程度也就越大。

三、研究設(shè)計與假設(shè)提出

（一）樣本選擇

本文選取2010-2015年上市公司數(shù)據(jù)，2010年-2015年為取樣的時間區(qū)間，按照大多數(shù)學(xué)者的做法，樣本選擇應(yīng)遵循以下原則：

1.剔除所得稅率缺失或稅率記錄為零的公司；

2.剔除所得稅費用為非正數(shù)的企業(yè)；

3.剔除遞延稅數(shù)額異常的企業(yè)。

基于以上原則，本文獲取了共10873組數(shù)據(jù)，均來自于國泰安。

（二）變量選取及含義

1.被解釋變量的衡量

設(shè)定“會計損益-應(yīng)納稅損益”為被解釋變量，并以“CY”表示。采用“應(yīng)納稅損益=應(yīng)交所得稅/企業(yè)所得稅適用稅率”的計算方法進行推算。

2.解釋變量的選擇

解釋變量主要選擇會計稅法間存在差異的，可以通過財務(wù)報表直接獲取或者推算得到的。

（1）選取資產(chǎn)減值準備（JZZB）、投資收益（TZSY）、銷售費用（XSFY）、固定資產(chǎn)折舊（GZZJ）、長期資產(chǎn)攤銷（CQTX）、資本公積（ZBGJ）、職工支付（ZGZF）、主營業(yè)務(wù)收入（YYSR）來考察制度因素對會稅差異的影響程度。

（2）選取資產(chǎn)負債率（FZL）來考察盈余管理程度方面對會稅差異的影響程度。

（3）選取所得稅稅率變量（R）來考察所得稅避稅行為方面對會稅差異的影響程度。

（三）研究假設(shè)與模型設(shè)計

1.研究假設(shè)

本文通過借鑒現(xiàn)有國內(nèi)外研究成果，并在其基礎(chǔ)上進行進一步拓展，分析了對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響的三個因素——制度因素、盈余管理因素以及所得稅避稅行為因素，研究了這三個因素對會計-應(yīng)稅損益差異所產(chǎn)生的影響，并提出如下假設(shè)：

（1）由于在計算會計利潤時，資產(chǎn)減值損失可以全額扣除，同時會計對于接受捐贈的資產(chǎn)按其發(fā)票價格和所得稅作為入賬成本計入資本公積，但稅法規(guī)定其均需繳納所得稅，因此都需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)A。

假設(shè)A：資產(chǎn)減值準備（JZZB）、職工支付（ZGZF）、財務(wù)費用（CWFY）、銷售費用（XSFY）、資本公積（ZBGJ）對會計-應(yīng)稅損益差異顯著負相關(guān)。

（2）預(yù)提企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊額可能會高于稅法規(guī)定的金額，因此需對應(yīng)納損益進行調(diào)增處理；對于長期資產(chǎn)攤銷額和投資收益，會計準則和稅法規(guī)定上的不同所產(chǎn)生的差異會引起會稅之間的方向待定。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)B。

假設(shè)B：固定資產(chǎn)折舊、長期資產(chǎn)攤銷、投資收益對會計-應(yīng)稅損益差異顯著正相關(guān)。

（3）資產(chǎn)負債率（FZL）高的企業(yè)通過虛增盈余來達到規(guī)避違反債務(wù)契約的目的，因此通過資產(chǎn)負債率這個變量來解釋會稅差異產(chǎn)生的原因。企業(yè)調(diào)增盈余的目的是降低承擔的所得稅費用，因此企業(yè)的所得稅避稅動機會擴大會計-應(yīng)稅損益的差異，由此可見，所得稅的避稅也會導(dǎo)致會計-應(yīng)稅損益的差異的產(chǎn)生。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)C。

假設(shè)C：資產(chǎn)負債率和所得稅避稅程度均與會計—應(yīng)稅損益的差異顯著正相關(guān)。

2.模型設(shè)計

通過上面的分析來看，為了更加準確度量三個因素對會稅差異產(chǎn)生影響的程度，我們需要運用其各自的解釋變量來進行分析，因此，本文采用多變量回歸分析方法進行實證檢驗。設(shè)定的回歸模型為：

CYi=α+β1JZZBi+β2GZZJi+β3CQTXi+β4ZGZFi+β5CWFYi+β6XSFYi+β7TZSYi+β8ZBGJi+β9YYSRi+β10FZLi+β11Ri+ε （1）endprint

其中：除變量R（稅率）和FZL（資產(chǎn)負債率）以外，本文對其他10個解釋變量和因變量均除以期初總資產(chǎn)進行平減處理以消除企業(yè)規(guī)模對會計—應(yīng)稅損益差異的影響；i表示的是本文選取的各樣本上市公司。

四、實證結(jié)果及分析

（一）實證結(jié)果檢驗

從表中回歸結(jié)果看，11個解釋變量中，有9個解釋變量通過了統(tǒng)計顯著性檢驗。其中：財務(wù)費用、投資收益、長期資產(chǎn)攤銷、資本公積、資產(chǎn)減值準備、主營業(yè)務(wù)收入均通過了1%的統(tǒng)計顯著性檢驗；銷售費用和資產(chǎn)負債率通過5%的統(tǒng)計顯著性檢驗；職工支付通過10%的統(tǒng)計顯著檢驗，而且相關(guān)變量的符號也符合前面的預(yù)期，相關(guān)的假設(shè)得到了驗證。

（二）實證結(jié)果分析

我們通過實證檢驗可以看出：1.對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生明顯影響的主要是財務(wù)費用、投資收益、長期資產(chǎn)攤銷、資本公積、資產(chǎn)減值準備、主營業(yè)務(wù)收入、銷售費用以及職工支付。由此可見，會計-應(yīng)稅損益差異在很大程度上會受到制度因素的影響；2.對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生顯著影響的是資產(chǎn)負債率，由此可見，會計-應(yīng)稅損益差異在一定程度上會受到資產(chǎn)負債率的影響；3.對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響不顯著的是避稅行為，但是我們并不能得出避稅行為就一定不會影響會稅差異，因為受到所采納樣本數(shù)量的限制，結(jié)論也許會存在些許偏差。

五、結(jié)論及局限性

本文以2010-2015年共10873組上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，運用對變量回歸分析的方法實證檢驗了制度因素、盈余管理和避稅行為都會對會計-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響。研究結(jié)果表明，制度因素對會計-應(yīng)稅損益差異的影響有正相關(guān)也有負相關(guān)，而資產(chǎn)負債率和所得稅率均對會計-應(yīng)稅損益差異有負相關(guān)，但所得稅稅率對其的影響并不明顯。因此正確理解在會計-應(yīng)稅損益差異中，制度因素、盈余管理以及所得稅避稅行為所發(fā)揮的作用，將有助于政府更有針對性采取相應(yīng)措施。在實踐意義上，將有助于企業(yè)管理者增大對信息披露的范圍和程度，同時也可以為投資者提供更加準確的意見。本文的局限性在于研究的區(qū)間，我國的經(jīng)濟形勢是復(fù)雜多變的，其中的影響因素是多方面的，除了制度因素、盈余管理和所得稅避稅行為等因素外，還有其他可能的因素，但是我們在研究中并沒有進行更多的控制，這可能會對本文的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響。

[參考文獻]

[1]Hanlon， M. Krishnan， G. Mills， L. Audit fees and Book-Tax Differences[J]. Journal of the American Taxation Association， 2010， 34（1）： 55-86.

[2]Xian C， Sun F， Zhang Y. Book-tax differences： are they affected by equity-based compensation[J]. Accounting Research Journal， 2015， 28（3）： 300-318.

[3]戴德明，姚淑瑜.會計-稅收差異及其制度因素分析——來自中國上市公司的經(jīng)驗[J].財經(jīng)研究，2006（32）.

[4]譚青，鮑樹琛.會計——稅收差異計量方法的探討[J].財會研究，2014（9）：33-35.

[5]陸正飛，余旻琦，周潤青，等.股權(quán)特征與會計——稅收差異[J].財會學(xué)習，2014（7）：14-16.

[責任編輯：高萌]endprint