“營改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)影響的剖析和建議

[摘要]建筑業(yè)實(shí)行“營改增”稅制改革具有重要意義，分別從假設(shè)理論和具體實(shí)例入手，分析“營改增”稅收政策對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響。并從進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得、固定資產(chǎn)投資和稅收政策方面提出建筑業(yè)企業(yè)實(shí)行“營改增”的管理建議。

[關(guān)鍵詞]建筑業(yè)；營改增；稅負(fù)影響

[中圖分類號(hào)]F81242

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2017）06-0156-03

[作者簡(jiǎn)介]萬寧（1980-），女，漢族，黑龍江哈爾濱人，研究生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)、稅收政策對(duì)企業(yè)的影響等。

一、建筑業(yè)實(shí)行“營改增”稅制改革的意義

營業(yè)稅改征增值稅是我國“十二五”時(shí)期稅制改革的“重頭戲”，是穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的“關(guān)鍵點(diǎn)”。2016年3月，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中宣布當(dāng)年5月全面實(shí)施營改增，并鄭重承諾“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”。2016年5月1日，營改增稅制改革在全行業(yè)全面實(shí)施。試點(diǎn)一年來，從我國公布的數(shù)據(jù)顯示，實(shí)現(xiàn)減稅6800億元左右，“營改增”這一稅制改革成為近年來我國最大規(guī)模、最有影響力的減稅措施。美國《華爾街日?qǐng)?bào)》稱之為“近30年來中國最宏大的稅收改革”。這一政策的實(shí)施是助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和我國財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，通過理順稅制結(jié)構(gòu)、克服重復(fù)征稅等手段，降低了企業(yè)稅負(fù)，激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，同時(shí)也助力了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。建筑業(yè)作為此次營改增的四大行業(yè)之一，由于其行業(yè)特點(diǎn)使得“營改增”稅制改革對(duì)建筑業(yè)企業(yè)影響較大。

（一）避免重復(fù)征稅

建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值大、就業(yè)人數(shù)眾多（見表1），在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、安置就業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用。從產(chǎn)業(yè)上看，建筑業(yè)屬于第二產(chǎn)業(yè)，是該產(chǎn)業(yè)中唯一征收營業(yè)稅的行業(yè)。原有營業(yè)稅征收模式下，建設(shè)工程項(xiàng)目所購進(jìn)的設(shè)備、建筑材料等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，行業(yè)存在著嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題，企業(yè)承擔(dān)著設(shè)備和原材料轉(zhuǎn)嫁的增值稅，企業(yè)發(fā)展成本增加、稅負(fù)加重，在很大程度上制約了建筑業(yè)的發(fā)展。由于繳納營業(yè)稅，中間環(huán)節(jié)被阻斷，致使增值稅抵扣鏈條不完整，進(jìn)而妨礙增值稅中性作用。而實(shí)行營改增，增值稅稅負(fù)向下游轉(zhuǎn)嫁，通過抵扣將有效降低企業(yè)稅負(fù)，充分發(fā)揮“稅收中性”特點(diǎn)，讓企業(yè)發(fā)展充滿動(dòng)力。

（二）促進(jìn)行業(yè)規(guī)范化管理

傳統(tǒng)意義的建筑業(yè)是人力密集型產(chǎn)業(yè)，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展和我國城鎮(zhèn)化不斷推進(jìn)，建筑業(yè)作為基礎(chǔ)性行業(yè)得到了飛速發(fā)展，大中型建筑業(yè)企業(yè)紛紛涌現(xiàn)，建筑行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)類型逐步向技術(shù)密集和標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)過度，并呈現(xiàn)出多元化模式發(fā)展態(tài)勢(shì)，企業(yè)兼營貨物、勞務(wù)或者混合銷售行為非常常見。在實(shí)際工作中建筑業(yè)的營業(yè)稅與增值稅的征收范圍實(shí)際上很難明確，特別是工業(yè)化程度越高的企業(yè)重復(fù)課稅、征管難點(diǎn)更大，給稅務(wù)部門稅款征收和企業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來諸多不便。全面推開“營改增”后，建筑業(yè)企業(yè)的稅收管理將進(jìn)一步規(guī)范，稅收效率將進(jìn)一步提高。

（三）提高國際競(jìng)爭(zhēng)力

隨著我國“一帶一路”建設(shè)不斷深入推進(jìn)，我國企業(yè)在境外最具有競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的服務(wù)項(xiàng)目，例如鐵路、公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，勢(shì)必會(huì)由于我國未實(shí)現(xiàn)稅制轉(zhuǎn)換無法與國際接軌而給企業(yè)帶來征管困難。而此時(shí)我國實(shí)行營改增稅制改革，取消營業(yè)稅，改征增值稅，將實(shí)現(xiàn)中國最大的稅種與國際稅收通行規(guī)則的全面接軌，將有助于中國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體更好地吸收國外資本、技術(shù)以及生產(chǎn)要素，有利于提高建筑業(yè)行業(yè)整體的國際競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，為建筑業(yè)打開國際市場(chǎng)提供有力的政策渠道。

二、假設(shè)條件下的理論分析

為了更好地分析“營改增”稅收政策對(duì)建筑業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響，有必要進(jìn)行理論測(cè)算分析。在理論分析前，需要設(shè)置一些前提假設(shè)，一是假設(shè)建筑業(yè)企業(yè)各類經(jīng)營活動(dòng)中只存在一項(xiàng)，即建筑施工勞務(wù)；二是假設(shè)納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本費(fèi)用，對(duì)應(yīng)的增值稅稅率均為17%；三是假定企業(yè)收入不變，由于建筑業(yè)不屬于壟斷性行業(yè)，其施工勞務(wù)的銷售價(jià)格會(huì)受到已簽訂的合同、行業(yè)價(jià)格等各種因素影響，短期內(nèi)改變可能性不大，因此我們?cè)诶碚摲治鰰r(shí)假定營改增前后收入不變（理論測(cè)算暫不考慮稅收優(yōu)惠政策）。

增值稅計(jì)算采用的是扣除法，應(yīng)納增值稅等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，即應(yīng)納增值稅等于不含稅收入乘以11%減去可抵扣成本費(fèi)用乘以17%。同時(shí)按現(xiàn)行稅法規(guī)定，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅、增值稅是價(jià)外稅，營業(yè)稅下的收入是含稅收入、增值稅下的收入是不含稅收入，所以在計(jì)算增值稅前需要將收入進(jìn)行“脫稅”。假設(shè)營改增前營業(yè)收入為I，營改增后換算為不含稅收入I÷（1+11%），即09009I，也就是說即使在收入總額不變的情況下，營改增后的計(jì)稅收入要比營改增前下降991%；成本費(fèi)用中可抵扣部分為C，營改增后換算為不含稅C÷（1+17%），即08547C，也就是說即使在成本費(fèi)用中可抵扣部分不變的情況下，營改增后的計(jì)稅部分要比營改增前下降1453%。套用公式后，應(yīng)納增值稅= 09009I×11%-08547C×17%，即00991I-01453C。營業(yè)稅下，營業(yè)稅稅負(fù)為3%，實(shí)行營改增后若想保持行業(yè)稅負(fù)只減不增，則需要利用如下公式：應(yīng)納增值稅÷營業(yè)收入=（00991I-01453C ）÷I=3%，計(jì)算得出：C÷I=4756%，也就是說，當(dāng)企業(yè)成本費(fèi)用中可抵扣部分占營業(yè)收入的4756%，那么納稅人營改增前后所負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率將保持不變；如果二者比例進(jìn)一步加大，大于4756%，則企業(yè)稅負(fù)將進(jìn)一步下降，反之如果二者比例小于4756%，則企業(yè)稅負(fù)將上升。

三、建筑業(yè)企業(yè)案例剖析

為進(jìn)一步剖析全面實(shí)施營改增稅收政策對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響，筆者以S建筑公司2016年財(cái)務(wù)報(bào)告及有關(guān)資料為基礎(chǔ)，進(jìn)行靜態(tài)模擬實(shí)例分析，對(duì)其營業(yè)收入所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算。

（一）企業(yè)基本情況

S建設(shè)集團(tuán)有限公司為一家大型的國有控股企業(yè)，下轄多個(gè)全資和控股分、子公司，在上證交易所上市，具有國家設(shè)計(jì)施工總承包特級(jí)資質(zhì)（以下簡(jiǎn)稱S建筑公司）。企業(yè)的主要業(yè)務(wù)板塊包括：建筑工程施工、水電開發(fā)、房地產(chǎn)開發(fā)、礦藏開發(fā)、證券投資等。2016年，其營業(yè)收入中982%為建筑施工勞務(wù)（“營改增”前營業(yè)稅稅率3%、“營改增”后增值稅稅率11%），其他收入中13%為加工銷售商品混凝土（增值稅簡(jiǎn)易征收率3%）、03%為設(shè)備租賃及部分材料銷售（增值稅稅率17%），02%為其他業(yè)務(wù)收入（如設(shè)計(jì)咨詢等，增值稅稅率6%）。

（二）靜態(tài)模擬實(shí)例

實(shí)行“營改增”后，首先將企業(yè)建筑施工勞務(wù)收入由含稅收入變?yōu)椴缓愂杖耄懊摱悺焙笫杖雽⒔档?91%；其他收入原本就征收增值稅，所以不需換算為不含稅收入。營業(yè)成本中包含原材料成本、機(jī)器設(shè)備使用費(fèi)、勞動(dòng)力成本等，假設(shè)原材料成本全部可以取得增值稅專用發(fā)票，按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；機(jī)器設(shè)備使用費(fèi)中包含企業(yè)自有機(jī)械折舊、操作人員支出及租入機(jī)器設(shè)備費(fèi)用等，其中只有租入機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；勞務(wù)支出中，“營改增”后勞務(wù)派遣支出按6%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑業(yè)分包較多，由于企業(yè)財(cái)務(wù)年報(bào)中沒有公布分包方面的信息，在此暫不考慮分包支出對(duì)企業(yè)稅收的影響。此外，公司管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中包括辦公支出、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出、水電燃?xì)赓M(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通信費(fèi)、技術(shù)咨詢、房屋租賃費(fèi)等可抵扣項(xiàng)目支出，分別適用6%、11%、17%不等的抵扣稅率。成本費(fèi)用支出中還有一部分無法抵扣項(xiàng)目，就是人員工資支出、折舊攤銷等。對(duì)于資本類支出，企業(yè)2016年新購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，適用17%、6%稅率（由于按照現(xiàn)行“營改增”稅收政策，新購入不動(dòng)產(chǎn)分兩年進(jìn)行抵扣，所以本次測(cè)算只考慮新增機(jī)器設(shè)備，即動(dòng)產(chǎn)部分）。

通過對(duì)該企業(yè)增值稅稅負(fù)靜態(tài)模擬分析可以得出：“營改增”后，企業(yè)增值稅稅負(fù)率為297%，相對(duì)于繳納營業(yè)稅而言沒有上升，反而略有下降。同時(shí)，該企業(yè)2016年可抵扣成本費(fèi)用占收入的比重為75%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過理論分析條件下的4756%。由此我們得出的結(jié)論是，企業(yè)各類支出中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分占收入的比例是影響企業(yè)稅負(fù)變化的關(guān)鍵。在上面的測(cè)算中，我們采取的假設(shè)條件是，原材料費(fèi)用、租入機(jī)器設(shè)備支出、勞務(wù)派遣支出、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、水電燃?xì)赓M(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通信費(fèi)、咨詢費(fèi)、房屋租賃費(fèi)等各項(xiàng)支出，都可以取得專用發(fā)票全額抵扣，所有這些項(xiàng)目占進(jìn)項(xiàng)稅的比重達(dá)97%。在這個(gè)前提下稅負(fù)才會(huì)降低。但在現(xiàn)實(shí)條件下，這種假設(shè)幾乎是不可能成立的。目前在建筑施工企業(yè)中，從小規(guī)模納稅人和個(gè)人手中購買原材料的情況很多，為了降低采購成本不要發(fā)票情況也比比皆是，這樣就無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。即使現(xiàn)行規(guī)定中，小規(guī)模納稅人可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，也僅能取得3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，即使建筑業(yè)企業(yè)改變經(jīng)營模式，向一般納稅人進(jìn)行采購，由于建筑業(yè)企業(yè)“三角債”問題嚴(yán)重，拖欠貨款、延遲付款都有可能無法及時(shí)取得專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。在這種情況下，材料費(fèi)用等成本類支出的可抵扣比率將大大低于假設(shè)，企業(yè)也會(huì)因此稅負(fù)上升。

四、建筑業(yè)企業(yè)實(shí)行“營改增”的管理建議

（一）調(diào)整進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票取得

通過上文的分析測(cè)算可以看出，“營改增”后，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少是影響其稅負(fù)水平變化的關(guān)鍵，而各項(xiàng)支出中能否全部取得專用發(fā)票，才是影響企業(yè)能夠獲取多少進(jìn)項(xiàng)稅額的決定性因素。在稅制轉(zhuǎn)換初期，企業(yè)往往會(huì)受采購習(xí)慣的影響，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不能全部取得，但是隨著企業(yè)交易活動(dòng)的持續(xù)深入發(fā)展、企業(yè)發(fā)票管理制度逐漸走向正規(guī)以及“營改增”后各行業(yè)抵扣鏈條的不斷完善，建筑業(yè)企業(yè)要想降低稅負(fù)，就必然需要在未來的成本費(fèi)用采購活動(dòng)中，轉(zhuǎn)為與一般納稅人交易，更多的獲取增值稅專用發(fā)票。

（二）調(diào)整固定資產(chǎn)投資

建筑業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)采購存在設(shè)備采購價(jià)值高、使用周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，不均衡的固定資產(chǎn)投資支出對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響較大。沒有納入“營改增”前，固定資產(chǎn)投資支出是不允許也不需要進(jìn)行抵扣的，營改增后，不論機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，都納入到抵扣范圍鏈條中，因此建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好近期固定資產(chǎn)投資計(jì)劃，均勻投資支出，合理利用稅收政策進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策

建筑業(yè)企業(yè)成本中人工成本支出占比很大，且逐年增加，由于行業(yè)特性等各種原因?qū)е陆灰追綗o法提供專用發(fā)票或發(fā)票取得不及時(shí)的現(xiàn)象極為普遍，企業(yè)的可抵扣成本費(fèi)用占收入的比例往往達(dá)不到理論測(cè)算的4756%，稅負(fù)上升可能性極大。面對(duì)這種情況，國家在出臺(tái)“營改增”試點(diǎn)政策時(shí)，對(duì)建筑業(yè)企業(yè)就設(shè)計(jì)了一系列稅收優(yōu)惠政策。除按照一般計(jì)稅方法11%稅率繳稅以外，針對(duì)建筑業(yè)老項(xiàng)目（開工日期在2016年4月30日前）、清包工、甲供材等經(jīng)營模式提供建筑服務(wù)的納稅人，出臺(tái)了3%的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，這在“營改增”稅制過渡期將極大地緩解建筑業(yè)企業(yè)擔(dān)心的凈利潤(rùn)下滑、稅負(fù)加重的情況。稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的政策指導(dǎo)，幫助企業(yè)充分享受稅收政策，確保行業(yè)稅負(fù)只減不增。建筑業(yè)企業(yè)也應(yīng)不斷加強(qiáng)自身成本管理、發(fā)票管理，順利實(shí)現(xiàn)“營改增”的平穩(wěn)過渡。

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（責(zé)任編輯：郭麗春梁宏偉）