資源價值流會計三維分析框架探析

肖序++曾輝祥

【摘 要】 “物質(zhì)流-價值流”二維分析作為一種優(yōu)化物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線和提高資源利用效率的方法體系，得到了企業(yè)層面的廣泛認可，如何將該方法延伸至工業(yè)園區(qū)乃至國家（地區(qū)）層面是本研究領(lǐng)域亟須解決的問題。鑒于此，基于全生命周期視角下物質(zhì)流轉(zhuǎn)分析的內(nèi)涵，嘗試性地提出了“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架，并分別闡述了在企業(yè)、園區(qū)、國家（地區(qū)）等組織層面的應(yīng)用思路。三維分析框架的提出不僅拓展了資源價值流分析的對象，也對實現(xiàn)多級組織間物質(zhì)流和價值流信息的集成具有重要指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】 循環(huán)經(jīng)濟； 物質(zhì)流； 價值流； 組織； 三維模型

【中圖分類號】 F235 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）16-0002-06

一、問題的提出

近年來，全球工業(yè)經(jīng)濟的崛起加劇了資源耗費和環(huán)境破壞，包括中國在內(nèi)的諸多國家紛紛采取措施節(jié)約資源和減少污染。無論是德國的“工業(yè)4.0”、美國的“工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)”，還是“中國制造2025”，都將綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展及低碳發(fā)展置于至關(guān)重要的位置。伴隨著人類與組織、環(huán)境之間錯綜復(fù)雜的交互影響，人類所遇到的諸多情況均需要會計的核算與監(jiān)督職能為其提供信息支撐，尤其是環(huán)境會計作為實現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟相互融合的有效體系，會計信息成為一種連接環(huán)境與經(jīng)營的共同語言。

自20世紀70年代初期環(huán)境會計概念進入研究視野以來，逐步形成了環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計兩大領(lǐng)域[1]。在眾多環(huán)境管理會計工具中，物質(zhì)流成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）源于20世紀90年代德國可娜蒂（Kunert）紡織公司的一個環(huán)境管理項目，其原型由最早普及Eco-Balance的Wagner教授和Strobel博士共同開發(fā)，隨后被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)載入聯(lián)合國《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》（2001，2002）和國際會計師聯(lián)合會《環(huán)境管理會計國際指南》（2005）。MFCA以實物量和貨幣量為基礎(chǔ)追蹤企業(yè)活動現(xiàn)場中的物質(zhì)流，將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的正制品和廢棄物（負制品）都作為成本核算對象，以物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡原理（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負制品）為基礎(chǔ)揭示生產(chǎn)過程中非效率點。自2001年日本引入MFCA后，MFCA所提供的有關(guān)廢棄物成本信息被作為減少廢棄物排放、減輕環(huán)境負荷并降低成本的原動力。以國部克彥教授為代表的日本學(xué)者在傳統(tǒng)MFCA的基礎(chǔ)上增加了環(huán)境損害價值核算，并形成了一套完整的資源流成本會計體系。其中，廢棄物環(huán)境損害成本借助“損害測定型環(huán)境影響評價法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，簡稱LIME）”進行核算。在日本的推動下，ISO14051的出臺標(biāo)志著MFCA正式由一種管理工具上升為一種標(biāo)準[2]?；贛FCA分析工具，以肖序教授為首的研究團隊從循環(huán)經(jīng)濟視角對MFCA進行了拓展，增加了經(jīng)濟附加值核算，提出了一套基于資源流轉(zhuǎn)的“物質(zhì)流-價值流”核算體系[3]。根據(jù)生產(chǎn)工藝中物質(zhì)流與價值流之間的聯(lián)動規(guī)律進行資源價值流分析，這一方法廣泛應(yīng)用于有色冶金、化工、水泥、造紙等流程制造企業(yè)，借助PDCA循環(huán)思想發(fā)掘資源利用中的薄弱環(huán)節(jié)及非效率點，以優(yōu)化生產(chǎn)工藝流程。

物質(zhì)流轉(zhuǎn)是價值流轉(zhuǎn)的載體，資源價值流分析以物質(zhì)流為基礎(chǔ)。物質(zhì)流分析是研究特定系統(tǒng)物質(zhì)資源輸送、轉(zhuǎn)換和存儲的工具，主要以經(jīng)濟活動中物質(zhì)資源的新陳代謝來定量評價循環(huán)經(jīng)濟實踐。當(dāng)前，無論是MFCA、資源流成本會計還是資源價值流轉(zhuǎn)會計，其核算邊界主要集中在企業(yè)的制造環(huán)節(jié)，局限于企業(yè)邊界的“物質(zhì)流-價值流”分析無法滿足跨組織間或經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)部實現(xiàn)信息集成的需要。對此，本文擬構(gòu)建的“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架，提出一種有效的解決途徑。循環(huán)經(jīng)濟視角下的“物質(zhì)流-價值流”分析將循環(huán)經(jīng)濟閉環(huán)模式（即“資源-產(chǎn)品-廢棄物-再生資源”）與物質(zhì)流的生命周期相結(jié)合，向制造環(huán)節(jié)的上游和下游延伸，拓展了“物質(zhì)流-價值流”分析的對象。循環(huán)經(jīng)濟實踐包括小循環(huán)、中循環(huán)和大循環(huán)三種模式，企業(yè)層面的小循環(huán)是“資源-產(chǎn)品”的代謝過程，工業(yè)園層面的中循環(huán)是上游企業(yè)副產(chǎn)品（廢棄物）到下游企業(yè)原料的共生集成過程，國家或地區(qū)層面的大循環(huán)則是物質(zhì)在生產(chǎn)、消費及進出口之間的配置過程。此外，ISO14051也明確指出，MFCA不僅適用于流程制造業(yè)領(lǐng)域的單個企業(yè)或組織，也可以借助供應(yīng)鏈擴展到多個企業(yè)或組織。因此，基于供應(yīng)鏈管理理論、生命周期理論及MFCA理論，將“物質(zhì)流-價值流”二維分析向“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析拓展，既是組織邊界的拓展，也是多級組織間物質(zhì)流成本信息及廢棄物成本信息集成的重要途徑。

二、“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架的構(gòu)建

基于物質(zhì)流循環(huán)和價值流循環(huán)耦合的“物質(zhì)流-價值流”二維分析是將物質(zhì)流、能源流、資本流及勞動力等要素有機整合的可視化工具，其目標(biāo)在于揭示企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)循環(huán)流動規(guī)律，以及該循環(huán)過程中貨幣資金在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的相應(yīng)價值循環(huán)流動。循環(huán)經(jīng)濟視角下的“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架是資源價值流分析方法在組織維度的延伸，有助于構(gòu)建一套組織尺度下的資源價值流分析理論和方法體系。

（一）“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型

“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型是會計學(xué)、工業(yè)生態(tài)學(xué)、資源科學(xué)等學(xué)科的系統(tǒng)集成，本文根據(jù)系統(tǒng)性原則和擴大生產(chǎn)者責(zé)任原則，結(jié)合資源價值流分析的流程體系和應(yīng)用模式，從物質(zhì)流、價值流、組織層級三個維度構(gòu)建了“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型（如圖1所示）。

由圖1可以看出，三維模型通過物質(zhì)流、價值流和組織三個維度構(gòu)建而成。其中，物質(zhì)流維度是根據(jù)全生命周期原則由資源、制造、物流、使用、回收、廢棄等一系列相互聯(lián)系的價值創(chuàng)造活動形成的鏈式集合，且生命周期中物質(zhì)流的各項活動相互關(guān)聯(lián)、相互影響。價值流維度依托于輸入組織的原材料、能源等實體物質(zhì)，反映了資源在時空流轉(zhuǎn)中的價值轉(zhuǎn)移，包括正制品、負制品、系統(tǒng)成本、廢棄物損害價值、經(jīng)濟附加值等。組織維度自下而上分為車間、企業(yè)、園區(qū)和國家四個層級，資源價值流分析體系中對組織層級的界定體現(xiàn)了工業(yè)共生的理念，將工業(yè)系統(tǒng)的輸入與輸出過程視為有機體的新陳代謝過程，組織間以工業(yè)共生鏈（物質(zhì)傳遞和能量流動）為紐帶，資源價值流分析邊界由企業(yè)向園區(qū)、國家層面演進。整體而言，“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型的本質(zhì)是實現(xiàn)三項集成——縱向集成、橫向集成和端到端集成。其中，縱向集成是基于多級組織間物質(zhì)流和價值流的一體化核算、分析及評價，實現(xiàn)企業(yè)、園區(qū)和國家（地區(qū)）三個層面從物量和價值兩方面使全生命周期的物料損失結(jié)構(gòu)和非效率環(huán)節(jié)“可視化”；橫向集成是企業(yè)、園區(qū)和國家（地區(qū)）之間通過價值鏈以及信息網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)資源整合，從國家整體層面提高資源利用效率和實現(xiàn)國家層面的物質(zhì)流路線優(yōu)化；端到端集成是貫穿于物質(zhì)全生命周期價值鏈的工程化集成，根據(jù)企業(yè)之間或園區(qū)之間的“食物鏈”關(guān)系通過工業(yè)共生和逆向物流實現(xiàn)物質(zhì)資源的重復(fù)利用和高效集成。

（二）“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析思路

資源價值流核算是基于制造流程中材料、能源的投入、生產(chǎn)、消耗及轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的流量管理理論，借助成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)方法，通過跟蹤資源實物數(shù)量的變化，提供資源全流程物量和價值信息的核算，其最終目的在于改進循環(huán)經(jīng)濟物質(zhì)流路線[4]。前文從整體上展現(xiàn)了“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型的架構(gòu)，為更好地解讀“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型，揭示其內(nèi)在的強大功能，可以結(jié)合圖1從組織維度分別剖析企業(yè)、園區(qū)和國家（地區(qū)）資源價值流分析在“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型中所處的位置。對任何組織而言，全生命周期視角下內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)的每一個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生正制品（最終消費品或進入下一流程的半成品）、負制品（廢棄物）、系統(tǒng)成本、廢棄物環(huán)境損害及價值增值等，只因組織層級劃分不同而導(dǎo)致其核算邊界存在差異。

為了進一步揭示組織層級之間的差異及其內(nèi)在聯(lián)系，圖2和圖3分別從橫向和縱向勾畫出了三維模型中組織層級間的關(guān)系。對于流程制造業(yè)企業(yè)而言，車間是生產(chǎn)活動的基本業(yè)務(wù)單元，伴隨著中間產(chǎn)品在車間之間的流轉(zhuǎn)，既可以根據(jù)物質(zhì)品種將車間作為一個資源價值流核算主體，也可以根據(jù)企業(yè)的物質(zhì)輸入和輸出，將企業(yè)作為一個資源價值流核算主體。圍繞單個企業(yè)內(nèi)部如何實現(xiàn)物質(zhì)流、能量流、價值流的閉環(huán)流動而展開，要求企業(yè)實行清潔生產(chǎn)，從生產(chǎn)資料的開發(fā)到中間產(chǎn)品的制造，再到負制品及廢棄物的處理整個流程遵循循環(huán)經(jīng)濟的“3R”原則。生態(tài)工業(yè)園則是根據(jù)產(chǎn)業(yè)生態(tài)學(xué)原理建立起來的一種產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)，在生態(tài)工業(yè)園區(qū)內(nèi)，一家企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物或副產(chǎn)品被用作另一家企業(yè)的投入或原材料，通過企業(yè)間的廢棄物交換、循環(huán)利用、清潔生產(chǎn)等方式實現(xiàn)園區(qū)資源節(jié)約和污染排放最小化。同理，根據(jù)園區(qū)的物質(zhì)輸入、企業(yè)之間的物質(zhì)交換及園區(qū)的物質(zhì)輸出，也可以將園區(qū)視為資源價值流核算的主體，要求企業(yè)間的物質(zhì)流、能量流、信息流和價值流通過工業(yè)代謝和共生關(guān)系，實現(xiàn)物質(zhì)流、價值流等在企業(yè)間或產(chǎn)業(yè)間的閉環(huán)流動，減少資源的消耗和廢棄物的排放。對國家（地區(qū)）而言，是將一定地域范圍內(nèi)的所有組織或子系統(tǒng)（企業(yè)、園區(qū)）視為一個經(jīng)濟系統(tǒng)。伴隨著一種物質(zhì)（或元素）輸入和輸出經(jīng)濟系統(tǒng)及其在內(nèi)部子系統(tǒng)之間的流動，也有價值的流入與流出，同時也存在隱蔽的環(huán)境負荷泄漏，國家（地區(qū)）也可以作為一個資源價值流核算主體。國家（地區(qū)）層面的資源價值流分析是宏觀尺度的綜合考量，將經(jīng)濟系統(tǒng)的物質(zhì)流分為輸入、貯存與輸出，同時也是一定地域邊界內(nèi)資源、環(huán)境、經(jīng)濟等資源要素在不同產(chǎn)業(yè)部門和工業(yè)群落之間的有效集成，目的在于改善整體環(huán)境績效，提高資源利用效率，實現(xiàn)區(qū)域可持續(xù)發(fā)展。

三、“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析的應(yīng)用前瞻

資源價值流分析的目的在于為組織提供真實有效的價值流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)和信息，輔助組織選擇有助于可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略路徑。當(dāng)前，資源價值流分析在企業(yè)層面的應(yīng)用已基本成熟，“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型的核心思想在于提倡從組織視角進行資源價值流分析，將資源價值流分析應(yīng)用的組織邊界從企業(yè)層面向園區(qū)和國家層面延伸[5]。

由圖1中的三維模型可以看出，通過組織層級、物質(zhì)流階段及價值流項目三者之間的任意組合，可以滿足出于不同需求的資源價值流分析。無論是何種層面的資源價值流核算，其邏輯起點都是物質(zhì)資源的流動，成本會計學(xué)中的逐步結(jié)轉(zhuǎn)理論是資源價值核算的基本工具。例如，我們不僅可以核算特定組織視角下不同物質(zhì)品種在各生命周期的價值流及某一種物質(zhì)的全生命周期價值流（如表1），還可以對全生命周期的直接成本和間接成本進行價值流跟蹤（如表2）。從物質(zhì)品種、生命周期和成本項目對資源價值流的核算，不僅細化了正制品和負制品的價值結(jié)構(gòu)，也為組織層面的資源價值流核算奠定了基礎(chǔ)。

組織層面的資源價值流分析，仍然可以從正制品和負制品的角度衡量物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的價值歸屬，通過負制品的種類和屬性進一步核算環(huán)境損害價值。企業(yè)層面的資源價值流分析以物質(zhì)品種為研究對象，跟蹤從物質(zhì)投入到產(chǎn)品產(chǎn)出的過程，以企業(yè)生產(chǎn)線上的車間為基本業(yè)務(wù)單元，通過優(yōu)化物質(zhì)流轉(zhuǎn)路徑，降低企業(yè)生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本，減輕環(huán)境負荷。園區(qū)層面物質(zhì)流轉(zhuǎn)在企業(yè)之間完成，企業(yè)之間通過共生集成消化吸收其他企業(yè)排放的負制品或廢棄物，對園區(qū)的資源價值流核算通常以具體的物質(zhì)集成為研究對象，例如水集成、能源集成等，在計算物質(zhì)集成價值的基礎(chǔ)上改進和優(yōu)化園區(qū)的工業(yè)共生網(wǎng)絡(luò)。產(chǎn)業(yè)鏈上各節(jié)點企業(yè)之間在原材料投入和負制品循環(huán)利用方面的協(xié)同，不僅可以提高資源循環(huán)利用率、減少廢棄物的外部環(huán)境損害，還可以推動園區(qū)內(nèi)企業(yè)進行產(chǎn)品設(shè)計改進和設(shè)備更新。國家層面的物質(zhì)流更宏觀、更復(fù)雜，物質(zhì)在地區(qū)之間、部門之間流轉(zhuǎn)，但可以通過研究特定元素的物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程，將物量信息轉(zhuǎn)化為價值信息，評估其環(huán)境損害成本，服務(wù)于經(jīng)濟性決策。

從物質(zhì)生命周期的角度來看，資源開采、原材料加工、產(chǎn)品制造、物流運輸、產(chǎn)品消費、產(chǎn)品廢棄、產(chǎn)品再資源化等各階段都會產(chǎn)生資源損失，涉及廢棄物資源的循環(huán)再利用。然而，面臨的現(xiàn)實挑戰(zhàn)是不同生命周期階段的物質(zhì)歸屬于不同組織部門，在資源有效利用和外部環(huán)境損害方面缺乏一種跨組織的延伸評價方法。盡管基于“資源流內(nèi)部損失-環(huán)境外部損害”核算的循環(huán)經(jīng)濟決策參考模型，為物質(zhì)流中的潛在改善點識別和優(yōu)化方案選擇提供了一種直觀的方法，但其研究視域仍限于企業(yè)層面，無法直觀地實現(xiàn)跨組織的潛在改善點識別。其中，上一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)至下一環(huán)節(jié)的半成品即資源有效利用成本，廢棄品則為內(nèi)部資源損失成本，廢棄物造成的環(huán)境影響即為廢棄物外部環(huán)境損害。據(jù)此，本文嘗試在繼承已有研究成果的基礎(chǔ)上提出一種跨組織的“資源流內(nèi)部損失-廢棄物外部損害”評價思路，如圖4所示。

從圖4可以看出，在準確計算某一物質(zhì)的資源內(nèi)部損失價值和廢棄物外部損害價值的基礎(chǔ)上，借助三維坐標(biāo)可以直觀反映某一物質(zhì)流經(jīng)各級組織時的資源價值流表現(xiàn)。其功能主要表現(xiàn)在兩方面：（1）發(fā)現(xiàn)該物質(zhì)流動過程中的潛在改善點，明確改進責(zé)任所對應(yīng)的組織（U1曲線）；（2）直觀反映物質(zhì)流路線的改善效果，挖掘持續(xù)改進的空間（U2曲線）。圖中，假定A（x1，y1，1）和B（x3，y3，1）是生產(chǎn)過程中某物質(zhì)流經(jīng)的兩個不同車間，C（x4，y4，1）則代表園區(qū)層面某物質(zhì)的資源價值流表現(xiàn)，為同級組織間的對比和跨級組織間的對比提供了可能。例如，若A車間的資源價值流表現(xiàn)絕對優(yōu)于B車間，則滿足：■<■，且x1

四、結(jié)語

本文在繼承“物質(zhì)流-價值流”二維分析方法體系的基礎(chǔ)上，從物質(zhì)流、價值流和組織三個維度構(gòu)建了“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架，并分別提出了三維分析框架在企業(yè)、園區(qū)和國家層面的實施與應(yīng)用思路。“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架的提出主要有以下三個方面的貢獻：

第一，已有的有關(guān)MFCA的文獻更多的是提出問題而不是給出解決問題的答案，且已有文獻主要是基于行為的案例研究，關(guān)于MFCA的理論研究卻很少。本文作為環(huán)境管理會計的方法論研究，有助于尋求促使組織實踐MFCA工具的理論解釋，也為后續(xù)研究提供了一種思路。

第二，ISO指出MFCA可應(yīng)用于任何組織層面（成本中心、工廠、企業(yè)、行業(yè)、區(qū)域等），但目前MFCA的采用者仍以單個企業(yè)為主，其主要障礙在于經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)部或組織間無法實現(xiàn)信息共享。本文從全生命周期視角追蹤物質(zhì)流和價值流信息，有助于MFCA與其他系統(tǒng)的集成，實現(xiàn)組織間物質(zhì)流成本信息及廢棄物成本信息的共享。

第三，標(biāo)準化是提高資源產(chǎn)出率、減少污染物排放和技術(shù)推廣的重要保障，環(huán)境管理會計工具的推廣應(yīng)用顯然也需要借助于規(guī)范的標(biāo)準和流程體系。本文構(gòu)建的“物質(zhì)流-價值流-組織”三維分析框架，為資源價值流分析標(biāo)準化建設(shè)中的價值流網(wǎng)絡(luò)繪制和組織邊界劃分提供了頂層設(shè)計參考?！?/p>

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