作業(yè)成本法分配環(huán)境成本的案例探析

劉麗敏　劉暢

摘要：在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中，企業(yè)應(yīng)重視環(huán)保責(zé)任和義務(wù)，運(yùn)用作業(yè)成本法分配和控制環(huán)境成本，確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。文章闡述了企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法分配環(huán)境成本至產(chǎn)品成本的案例，期望在企業(yè)的實(shí)踐中推廣作業(yè)成本法，確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 環(huán)境成本 制造費(fèi)用 環(huán)境績效

一、引言

“十三五”規(guī)劃提出，要以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線，加快形成引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)的體制機(jī)制和發(fā)展方式。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中，企業(yè)應(yīng)重視環(huán)保責(zé)任和義務(wù)，運(yùn)用作業(yè)成本法（ABC）識(shí)別、分配和控制環(huán)境成本，確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。

在企業(yè)的實(shí)踐中，為了遵守我國現(xiàn)行環(huán)境法律法規(guī)的要求，企業(yè)因環(huán)境問題引發(fā)的環(huán)境成本主要包括： （1）按現(xiàn)行法規(guī)要求對(duì)原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出；（2）新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出；（3）環(huán)境污染綜合治理支出；（4）違反環(huán)境法規(guī)的罰款和賠付；（5）排污費(fèi)；（6）礦產(chǎn)（水）資源稅或補(bǔ)償費(fèi)；（7）廠區(qū)改造綠化費(fèi)；（8）其他環(huán)境支出（如河道管理費(fèi)、堤防費(fèi)、防洪保安費(fèi)、環(huán)境咨詢費(fèi)）。這些環(huán)境成本的內(nèi)容企業(yè)主要在董事會(huì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中，企業(yè)環(huán)境成本的金額通常隱藏在制造費(fèi)用和管理費(fèi)用賬戶中，會(huì)計(jì)人員通常采用兩種方法分配環(huán)境成本：一是利用機(jī)器工時(shí)、直接人工工時(shí)等分配標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本分配到不同的產(chǎn)品或服務(wù)之中；二是直接將環(huán)境成本從收入總額中扣除。這兩種方法都會(huì)導(dǎo)致環(huán)境成本不能準(zhǔn)確的分配，致使企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息失真。為了給企業(yè)管理當(dāng)局提供準(zhǔn)確的成本信息，會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行確定和分配。

作業(yè)成本法下企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本的原則為：企業(yè)行為引起的環(huán)境保護(hù)（污染）交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生并且能用貨幣計(jì)量，則企業(yè)就要承擔(dān)環(huán)境責(zé)任并確認(rèn)環(huán)境成本。

企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本之后，就要利用作業(yè)成本計(jì)算法，通過成本動(dòng)因來計(jì)算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配環(huán)境成本至有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)之中。

二、作業(yè)成本法分配環(huán)境成本案例分析

河北坤騰集團(tuán)的某車間生產(chǎn)甲乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的產(chǎn)量大，不產(chǎn)生污染；乙產(chǎn)品的產(chǎn)量小并產(chǎn)生大量的有害廢棄物，主要為粉塵、廢水和廢氣。該企業(yè)為了保證廢棄物達(dá)標(biāo)排放，采取有效措施控制環(huán)境污染，為此發(fā)生一系列環(huán)境成本。

甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的年產(chǎn)量分別為200 000件和50 000件，共計(jì)250 000件，企業(yè)每生產(chǎn)一個(gè)甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品均需要3個(gè)直接人工小時(shí)，企業(yè)每年的直接人工總數(shù)是750 000 小時(shí)，每小時(shí)人工的成本是20元，則單位甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的直接人工是60元，單位甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的直接材料成本分別為100元和80元。盡管每一個(gè)產(chǎn)品的直接人工相同，但乙產(chǎn)品因?yàn)槠湓O(shè)計(jì)的復(fù)雜性需要更頻繁的機(jī)器裝卸和質(zhì)量檢驗(yàn)，而且乙產(chǎn)品是小規(guī)模生產(chǎn)，因此需要相對(duì)多的生產(chǎn)定單。甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品分別由6個(gè)和4個(gè)部件組成。環(huán)境管理人員幫助該企業(yè)分析了其生產(chǎn)操作過程并確定了產(chǎn)生制造費(fèi)用的一系列作業(yè)和成本動(dòng)因，如下頁表1所示。

下頁表2列出了作業(yè)成本計(jì)算法下甲乙產(chǎn)品共同分擔(dān)的制造費(fèi)用及分配率。

由于單位層次、批層次和產(chǎn)品層次的環(huán)境支出僅僅與乙產(chǎn)品相關(guān)，應(yīng)全部分配至乙產(chǎn)品。設(shè)施層次的成本（廠地維護(hù)、建筑物與地面、供熱與照明）由于與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品同時(shí)有關(guān)，按甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比進(jìn)行分配；設(shè)施層次的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)支出與安置在制造設(shè)施的煙囪上的污染控制設(shè)備有關(guān)，該煙囪為整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)通風(fēng)服務(wù)，因此他們同樣也與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品同時(shí)有關(guān)，這些成本也按甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比進(jìn)行分配。經(jīng)過測算甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比分別為47.6%和52.4%。

由于該企業(yè)的環(huán)境成本總計(jì)為 3 690 000元（包括：單位層次的有害廢棄物處置成本400 000元；批層次的廢棄物處理300 000元，環(huán)境報(bào)告要求200 000元；產(chǎn)品層次的環(huán)境報(bào)告要求200 000元，環(huán)境監(jiān)測500 000元，廢棄物現(xiàn)場處理成本1 000 000元，填埋場處理成本800 000元；設(shè)施層次的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)成本支出290 000元），占制造費(fèi)用總額的比例為21.4%（3 690 000/17 250 000），因此正確確認(rèn)與分配環(huán)境成本是必要的。表3列示了在作業(yè)成本法下甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本，可見，環(huán)境成本的分配使得乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本大于甲產(chǎn)品，因?yàn)榇罅康沫h(huán)境成本分配給了引起這些環(huán)境成本發(fā)生的乙產(chǎn)品。

下頁表4列示了使用傳統(tǒng)直接人工小時(shí)分配法下的產(chǎn)品成本，甲產(chǎn)品與乙產(chǎn)品的單位成本分別是229元和209元。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，根據(jù)直接人工小時(shí)分配制造費(fèi)用，甲產(chǎn)品相比在ABC 方法下多吸收了68%[（69-41.09）/41.09]的制造費(fèi)用；相反乙產(chǎn)品則比用ABC方法時(shí)少吸收了62%[（180.65-69）/180.65]的制造費(fèi)用。傳統(tǒng)成本分配方法導(dǎo)致環(huán)境成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不正確，企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息失真。

三、結(jié)論

企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法（ABC）識(shí)別和分配環(huán)境成本，能確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。從企業(yè)環(huán)境成本控制的角度來講，作業(yè)成本法把控制點(diǎn)放在環(huán)境成本發(fā)生的因果關(guān)系上，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)跟蹤反映，有利于企業(yè)管理者對(duì)環(huán)境成本發(fā)生的前因后果進(jìn)行分析，更好地發(fā)揮生產(chǎn)計(jì)劃、定價(jià)決策和環(huán)境成本控制作用，促使企業(yè)不斷挖掘降低環(huán)境成本的潛力。

目前，作業(yè)成本法已經(jīng)取得了突破性的進(jìn)展，其應(yīng)用范圍已由美國、英國、加拿大擴(kuò)展到亞洲、澳洲、南美洲以及歐洲。在應(yīng)用領(lǐng)域方面，作業(yè)成本法也由制造業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)、金融、醫(yī)療衛(wèi)生等公共部門。在企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐中，作業(yè)成本法在確認(rèn)公司戰(zhàn)略重點(diǎn)、發(fā)展空間、產(chǎn)品管理和定價(jià)決策以及作業(yè)（流程）過程改進(jìn)決策等方面，發(fā)揮重大作用。

《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》對(duì)我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展做出了總體部署，要求會(huì)計(jì)人員必須適應(yīng)環(huán)境變化不斷開拓創(chuàng)新，與時(shí)俱進(jìn)。掌握并運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算并分配產(chǎn)品或勞務(wù)的環(huán)境成本，也就成為財(cái)會(huì)人員必備的技能。當(dāng)前，在我國企業(yè)的實(shí)踐中，由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，部分企業(yè)財(cái)會(huì)人員并不了解作業(yè)成本法，在企業(yè)全面推廣應(yīng)用作業(yè)成本法還需要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其了解作業(yè)成本法的基本內(nèi)容、操作程序和計(jì)算方法。

當(dāng)然，作業(yè)成本法的精髓和內(nèi)涵很豐富，探索出適合本企業(yè)特點(diǎn)的作業(yè)與作業(yè)中心、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈、成本動(dòng)因尚需要企業(yè)管理者和財(cái)會(huì)人員的共同努力。

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作者簡介：

劉麗敏，女，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士，碩士研究生導(dǎo)師；主要從事環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究。

劉暢，女，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生。